Bookmark and Share
Page Rank

ПОИСКОВЫЙ ИНТЕРНЕТ-ПОРТАЛ САДОВОДЧЕСКИХ И ДАЧНЫХ ТОВАРИЩЕСТВ "СНЕЖИНКА"

Информация о пользователе

Привет, Гость! Войдите или зарегистрируйтесь.


Вы здесь » ПОИСКОВЫЙ ИНТЕРНЕТ-ПОРТАЛ САДОВОДЧЕСКИХ И ДАЧНЫХ ТОВАРИЩЕСТВ "СНЕЖИНКА" » БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ (НАЛОГИ) В СНТ И ДНТ » НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Г.В.Кузьмин


НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Г.В.Кузьмин

Сообщений 1 страница 15 из 15

1

"Налоговый вестник", 2011

НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Г.В.Кузьмин

Кузьмин Геннадий Валерьевич - заместитель генерального директора крупного издательства.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Все юридические лица в Российской Федерации в силу п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ делятся на две категории: коммерческие организации, цель которых - извлечение прибыли, и некоммерческие, для них извлечение прибыли не является основной целью деятельности.
Некоммерческие организации содействуют развитию культуры и спорта, предоставляют социальные услуги, занимаются благотворительностью, а также осуществляют другую общественно полезную деятельность. Сегодня в Российской Федерации их насчитывается (исключая органы государственной и муниципальной власти) почти 700 тыс.
Общий порядок деятельности некоммерческих организаций определяется нормами ГК РФ и Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", однако существуют специальные положения, регулирующие деятельность отдельных их видов, содержащиеся в других нормативных правовых актах.
В рамках действующего законодательства практически любая некоммерческая организация (с учетом своего статуса) наряду с получением имущества и денежных средств от учредителей, жертвователей и прочих лиц осуществляет финансово-хозяйственные операции, приносящие доход, а также предпринимательскую (коммерческую) деятельность, привлекая тем самым дополнительные средства для достижения своих уставных целей.
Формально доходы некоммерческих организаций от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих компаний.
Между тем, если следовать указаниям контролирующих органов по налогообложению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, могут быть у них значительно выше, чем у коммерческих организаций, что, согласитесь, несправедливо.
Надеемся, наши предложения по минимизации налоговых потерь в рамках закона помогут некоммерческим организациям в достижении своих уставных целей.
Все сведения и рекомендации, представленные в книге, даны с учетом требований действующего законодательства по состоянию на 1 февраля 2011 г.
Выражаем благодарность за консультации при подготовке настоящей книги: П.Ю. Гамольскому, профессору А.В. Бычкову, Ю.В. Подпорину, профессору А.Ю. Емельянову, Л.П. Фомичевой, П.Н. Юрышеву, Н.Н. Якушенковой, профессору С.В. Холодкову, М.Б. Панфилкину, Д.А. Станину, профессору В.А. Берницу, М.В. Трушковой, О.Ю. Емельяновой, профессору Д.В. Гуськову, Е.В. Букач, Д.Б. Панфилкину, В.В. Соколу, И.Л. Давидовской, О.Ю. Якушенкову, В.В. Новгородову.
Будем благодарны за присланные отзывы и предложения на e-mail: genakuz@maiL.ru.

Глава 1. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ

Порядок создания, функционирования, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций (НКО) как юридических лиц, их правовое положение определены нормами Гражданского кодекса РФ, Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), а также иными законами и положениями, регулирующими деятельность отдельных их видов.
Некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).
НКО создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей, защиты прав и законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.
Для достижения уставных целей, ради которых созданы НКО, они могут заниматься и предпринимательской (коммерческой) деятельностью при условии, что она указана в их учредительных документах. Отдельные виды деятельности могут осуществляться некоммерческими организациями только на основании специальных разрешений (лицензий).
Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность отдельных видов некоммерческих организаций и типов учреждений.
Например, исключение составляют ассоциации и союзы. Если по решению участников на ассоциацию или союз возлагается ведение предпринимательской деятельности, такая ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество в порядке, предусмотренном ст. 57 ГК РФ, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в таком обществе. Об этом сказано в ст. 121 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ предпринимательской деятельностью НКО признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика.
Следует учитывать установленные законодательством ограничения на участие НКО в хозяйственных обществах. Так, учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах с разрешения собственника, если иное не установлено законом (п. 4 ст. 66 ГК РФ), а благотворительные организации не могут участвовать в хозяйственных обществах совместно с другими лицами (п. 4 ст. 12 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"; далее - Закон N 135-ФЗ).
Кроме того, в интересах достижения целей, предусмотренных уставом, НКО может создавать другие некоммерческие организации и вступать в ассоциации и союзы.
Доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций, в частности НДС и налогом на прибыль. Оставшаяся после налогообложения прибыль не распределяется между участниками НКО, а направляется исключительно на достижение уставных целей, ради которых создана организация.
Лишь потребительские кооперативы имеют право распределять доходы от предпринимательской деятельности между своими членами (п. 5 ст. 116 ГК РФ). Хотя они и относятся к некоммерческим организациям (п. 3 ст. 50 ГК РФ), в отличие от других форм НКО предназначены для удовлетворения материальных потребностей своих членов, в связи с чем действие Закона N 7-ФЗ на потребительские кооперативы не распространяется <1>.
--------------------------------
<1> Кроме того, Закон N 7-ФЗ не распространяется на товарищества собственников жилья, садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан, а также органы государственной власти, иные государственные органы, органы управления государственными внебюджетными фондами, органы местного самоуправления и автономные учреждения.
Действие ст. ст. 13 - 19, 21 - 23, 28 - 30 Закона N 7-ФЗ не распространяется на религиозные организации. Действие ст. 13.1, п. п. 1, 1.1 - 1.3 ст. 15, ст. ст. 23 и 23.1, абз. 1 п. 2 ст. 24 (в части приобретения и реализации ценных бумаг и участия в товариществах на вере в качестве вкладчика), п. 1 ст. 30, п. п. 3, 3.1, 5, 7 и 10 ст. 32 Закона N 7-ФЗ не распространяется на бюджетные учреждения.
Действие ст. 13.1, п. п. 1, 1.1 - 1.3 ст. 15, ст. ст. 18 - 20, 23 и 23.1, абз. 1 п. 2 (в части приобретения и реализации ценных бумаг и участия в товариществах на вере в качестве вкладчика), п. п. 3 и 4 (за исключением абз. 4) ст. 24, п. 1 ст. 30, п. п. 3, 3.1, 5, 7, 10 и 14 ст. 32 Закона N 7-ФЗ не распространяется на казенные учреждения.

Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на осуществление некоммерческими организациями пожертвований политическим партиям, их региональным отделениям, а также в избирательные фонды, фонды референдума.
В силу требований ст. 51 ГК РФ НКО приобретает права юридического лица со дня внесения соответствующей записи о своем создании в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).
В государственной регистрации некоммерческой организации может быть отказано по следующим основаниям (ст. 23.1 Закона N 7-ФЗ):
- учредительные документы некоммерческой организации противоречат Конституции РФ и законодательству Российской Федерации;
- ранее зарегистрирована некоммерческая организация с таким же наименованием;
- наименование некоммерческой организации оскорбляет нравственность, национальные и религиозные чувства граждан;
- необходимые для государственной регистрации документы, предусмотренные Законом N 7-ФЗ, представлены не полностью либо в ненадлежащий орган;
- выступившее в качестве учредителя некоммерческой организации лицо не может быть учредителем в соответствии с п. 1.2 ст. 15 Закона N 7-ФЗ;
- решение о реорганизации, ликвидации некоммерческой организации, внесении изменений в ее учредительные документы или об изменении сведений, указанных в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", принято лицом (лицами), не уполномоченным(ми) на то федеральным законом и (или) учредительными документами некоммерческой организации;
- установлено, что в представленных для государственной регистрации документах содержатся недостоверные сведения;
- в случае неустранения заявителем оснований, вызвавших приостановление государственной регистрации некоммерческой организации, в установленный решением срок.
В государственной регистрации отделения иностранной некоммерческой неправительственной организации может быть также отказано по следующим основаниям:
- цели создания отделения иностранной некоммерческой неправительственной организации противоречат Конституции РФ и законодательству Российской Федерации;
- цели создания отделения иностранной некоммерческой неправительственной организации создают угрозу суверенитету, политической независимости, территориальной неприкосновенности и национальным интересам Российской Федерации;
- ранее зарегистрированное на территории Российской Федерации отделение иностранной некоммерческой неправительственной организации было ликвидировано в связи с грубым нарушением Конституции РФ и законодательства Российской Федерации.
Отказ в государственной регистрации некоммерческой организации не является препятствием для повторной подачи документов при условии устранения оснований, вызвавших отказ.
Между тем некоторые НКО могут существовать и без государственной регистрации, не преследуя при этом цели, запрещенные законом, и не вступая в отношения гражданско-правового характера.
Например, согласно ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (далее - Закон N 82-ФЗ) допускается функционирование общественного объединения без государственной регистрации и приобретения прав юридического лица.
Общественные объединения считаются созданными с момента принятия на съезде (конференции) либо на общем собрании решения об их создании, утверждении их устава и формировании руководящих и контрольно-ревизионных органов. При этом, не являясь субъектом гражданского права, такие организации не в состоянии иметь и осуществлять имущественные права от своего имени.
В случае предоставления имущества для деятельности такой общественной организации имущественные права должны осуществлять граждане и юридические лица, предоставившие имущество. Если же в организации избран руководитель, лица, предоставившие имущество и денежные средства, должны выдать доверенность руководителю, выступая в качестве доверителей по договору поручения.
НКО может быть создана в результате ее учреждения либо реорганизации существующей некоммерческой организации.
Правда, иногда и коммерческая организация вправе преобразоваться в некоммерческую. В частности, акционерное общество по единогласному решению всех акционеров вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В зависимости от организационно-правовой формы учредителями НКО могут выступать физические и (или) юридические лица, причем число учредителей не ограничено, если иное не установлено законодательством.
Например, торгово-промышленная палата в силу п. 1 ст. 6 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" образуется по инициативе не менее 15 учредителей, а общественные объединения - по инициативе не менее трех физических лиц (ст. 18 Закона N 82-ФЗ).
Некоммерческая организация может быть учреждена и одним лицом, за исключением случаев учреждения некоммерческих партнерств, ассоциаций, союзов и иных случаев, предусмотренных законодательством.
Автономное учреждение, например, должно иметь только одного учредителя (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"; далее - Закон N 174-ФЗ).
Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации. НКО имеет в собственности или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает (за исключением случаев, установленных законом) по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
НКО создается без ограничения срока деятельности, если иное не установлено ее учредительными документами, имеет право открывать счета в банках как на территории России, так и за ее пределами, а также иметь штампы и бланки со своим наименованием, зарегистрированную в установленном порядке эмблему.
При использовании НКО эмблем и символики <1> их в обязательном порядке необходимо зарегистрировать в Минюсте России. Порядок регистрации утвержден Приказом Минюста России от 31.03.2009 N 97 "Об утверждении Административного регламента исполнения Министерством юстиции Российской Федерации государственной функции по принятию решения о государственной регистрации эмблем некоммерческих организаций и символики общественных объединений". Регистрация символики и эмблем осуществляется бесплатно. Необходимые для регистрации сведения размещены на интернет-сайте Минюста России по адресу minjust.ru.
--------------------------------
<1> К символике общественного объединения относятся эмблема, флаг, вымпел и другие средства индивидуализации, иных некоммерческих организаций - эмблема (ст. 24 Закона N 82-ФЗ, ст. 3 Закона N 7-ФЗ).

НКО обязана иметь самостоятельный баланс или смету доходов и расходов, а также печать с полным наименованием на русском языке. Кроме того, некоммерческая организация должна иметь наименование, содержащее указание на организационно-правовую форму и характер деятельности, которое отличает ее от других организаций.
Территория и сфера деятельности НКО определяется только целями создания организации, содержащимися в ее уставе. Ограничения по территориальной сфере деятельности касаются лишь общественных объединений (ст. 14 Закона N 82-ФЗ).
НКО может создавать филиалы и открывать представительства в Российской Федерации, при этом она несет административную и гражданскую ответственность за их деятельность. Возможность открытия филиалов и представительств за пределами России определяется законодательством иностранных государств.
Максимальной мобильностью в управлении организацией характеризуются фонды, автономные некоммерческие организации, учреждения, поскольку в них общее собрание членов, процедура созыва которого достаточно сложна, не считается высшим органом управления.
Учредительными документами НКО являются:
- устав, утвержденный учредителями (участниками, собственником имущества) для общественной организации (объединения), фонда, некоммерческого партнерства, автономной некоммерческой организации, частного или бюджетного учреждения;
- устав либо в случаях, установленных законом, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ, положение, утвержденные соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя - для казенного учреждения;
- учредительный договор, заключенный членами НКО, и устав, утвержденный ими, для ассоциации или союза.
Учредители (участники) некоммерческих партнерств, а также автономных некоммерческих организаций вправе заключить учредительный договор.
В случаях, предусмотренных законом, некоммерческая организация может действовать на основании общего положения об организациях данного вида и типа. Указанные положения по существу равнозначны уставам этих организаций, утвержденным их учредителями (например, Положение о Политехническом музее, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.07.1994 N 884). Реорганизация НКО может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Обратите внимание! Статьей 17 Закона N 7-ФЗ введены некоторые ограничения на преобразование некоммерческой организации из одной формы в другую. Так, некоммерческое партнерство вправе преобразоваться только в фонд или автономную некоммерческую организацию, а также в хозяйственное общество в случаях и порядке, установленных федеральным законом. В частности, фондовые биржи, являющиеся некоммерческими партнерствами, могут быть преобразованы в акционерные общества (п. 6 ст. 11 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Частное учреждение может быть преобразовано в фонд, автономную некоммерческую организацию, хозяйственное общество. Решение о преобразовании частного учреждения принимается его собственником.
Преобразование государственных или муниципальных учреждений в некоммерческие организации иных форм или хозяйственное общество допускается в случаях и порядке, установленных законом.
Автономная некоммерческая организация вправе преобразоваться в фонд. Решение о преобразовании принимается ее высшим органом управления в соответствии с Законом N 7-ФЗ в порядке, предусмотренном уставом автономной некоммерческой организации.
Ассоциация или союз вправе преобразоваться в фонд, автономную некоммерческую организацию, хозяйственное общество или товарищество. Решение о преобразовании принимается всеми членами, заключившими договор о создании НКО, хозяйственного общества или товарищества.
При преобразовании НКО к вновь возникшей организации переходят права и обязанности реорганизованной некоммерческой организации в соответствии с передаточным актом.
Как любое юридическое лицо, НКО обладает несколько специфичной правоспособностью и дееспособностью: НКО вправе совершать только юридические действия, направленные на достижение уставных целей организации.
Источниками формирования имущества НКО обычно являются:
- вступительные, членские, добровольные взносы;
- денежные средства и имущественные взносы, полученные от учредителей;
- пожертвования физических и юридических лиц;
- поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов.
Источниками финансирования НКО могут быть и приносящие прибыль коммерческие виды деятельности при условии, что они указаны в учредительных документах, а доходы от них направлены на достижение уставных целей организации, например:
- доходы от реализации товаров, работ, услуг;
- дивиденды (проценты, доходы), получаемые по акциям, облигациям и другим ценным бумагам и вкладам;
- доходы, получаемые от использования собственности НКО (от сдачи имущества в аренду и т.п.).
Кроме того, в качестве источников формирования имущества у НКО могут быть и иные, не запрещенные законом поступления (привлечение спонсоров, штрафы с членов НКО за несвоевременное перечисление членских взносов и т.п.), а также целевой капитал.
Высшими органами управления НКО в соответствии с их учредительными документами являются коллегиальный орган управления (для автономной некоммерческой организации) и общее собрание членов (для некоммерческого партнерства, ассоциации или союза).
Состав и компетенция органов управления общественными организациями (объединениями) устанавливаются их учредительными документами в соответствии с законами об этих организациях(объединениях).
Порядок управления фондом определяется его уставом. Одним из органов фонда в соответствии с п. 4 ст. 118 ГК РФ обязательно должен быть попечительский совет, осуществляющий надзор над деятельностью фонда, как правило наделенный правом получения любой информации о деятельности фонда, постановки вопроса о необходимости проведения ревизий и аудиторских проверок, вынесения заключения о соответствии деятельности фонда положениям его устава и т.п. Кстати, попечительский совет может выполнять и роль высшего органа управления в фонде, поскольку это не противоречит действующему законодательству.
Главной функцией высшего органа управления НКО является обеспечение соблюдения некоммерческой организацией целей, в интересах которых она была создана (п. 2 ст. 29 Закона N 7-ФЗ).
К компетенции высшего органа управления некоммерческой организацией относится решение следующих вопросов:
- изменение устава некоммерческой организации;
- определение приоритетных направлений деятельности некоммерческой организации, принципов формирования и использования ее имущества;
- образование исполнительных органов некоммерческой организации и досрочное прекращение их полномочий;
- утверждение годового отчета и годового бухгалтерского баланса;
- утверждение финансового плана (сметы) некоммерческой организации и внесение в него изменений;
- создание филиалов и открытие представительств некоммерческой организации;
- участие в других организациях;
- реорганизация и ликвидация некоммерческой организации (за исключением ликвидации фонда).
Члены высшего органа управления не должны получать вознаграждение за выполнение возложенных на них функций (исключение составляют компенсации расходов, непосредственно связанных с участием в работе высшего органа управления, например транспортных, командировочных и др.).
Исполнительный орган некоммерческой организации может быть коллегиальным и (или) единоличным.
Он осуществляет текущее руководство деятельностью некоммерческой организации и подотчетен высшему органу НКО; его компетенция ограничена кругом вопросов, не отнесенных к исключительной компетенции других органов управления некоммерческой организации.
Согласно п. 4 ст. 61 ГК РФ несостоятельными (банкротами) по решению суда могут быть признаны НКО, созданные в любой форме, за исключением казенных предприятий, учреждений, политических партий и религиозных организаций.
Государственная корпорация может быть ликвидирована вследствие признания ее несостоятельной (банкротом), если это допускается федеральным законом, предусматривающим ее создание.
Фонд не может быть признан несостоятельным (банкротом), если это установлено законом, предусматривающим его создание и деятельность.
Ликвидация юридического лица предусматривает два варианта: обычный и принудительный. Основаниями для обычного порядка ликвидации некоммерческой организации по решению ее учредителей, участников либо органа, уполномоченного на то учредительными документами, являются:
- истечение срока, на который была создана некоммерческая организация;
- достижение цели, ради которой была создана НКО;
- признание судом регистрации некоммерческой организации недействительной в связи с допущенными при ее создании нарушениями закона или иных правовых актов, носящими неустранимый характер.
Кроме того, ликвидация юридического лица возможна в любой момент по воле его учредителей (участников).
Принудительная ликвидация некоммерческой организации осуществляется только по решению суда. Основаниями для такого порядка являются:
- осуществление деятельности, запрещенной законом;
- осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии);
- осуществление деятельности с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;
- систематическое осуществление общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям;
- иные случаи, предусмотренные ГК РФ, например банкротство.
В общем случае при ликвидации НКО имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, не распределяется между учредителями, как в коммерческой организации, а направляется на цели, в интересах которых была создана НКО, или на благотворительные цели. Если использование имущества в указанных целях невозможно, оно обращается в доход государства.
При ликвидации некоммерческого партнерства оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество подлежит распределению между его членами в соответствии с их имущественным взносом, в размере, не превышающем размер их имущественных взносов, если иное не установлено федеральными законами или учредительными документами некоммерческого партнерства.
Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество частного учреждения передается его собственнику, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами Российской Федерации или учредительными документами такого учреждения.
Имущество бюджетного учреждения, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, а также имущество, на которое в соответствии с федеральными законами не может быть обращено взыскание по обязательствам бюджетного учреждения, передается ликвидационной комиссией его собственнику.
НКО не вправе отказать в предоставлении информации о своей деятельности налоговым и иным уполномоченным законом органам, учредителям, собственным работникам, а также сотрудникам средств массовой информации, которым законодательством гарантировано право на получение указанной информации.
В апреле 2010 г. в Закон N 7-ФЗ и ряд других законов были внесены изменения, связанные с официальным появлением термина "социально ориентированные некоммерческие организации". Таким организациям должна оказываться всесторонняя поддержка.
Социально ориентированными признаются некоммерческие организации, созданные в предусмотренных Законом N 7-ФЗ формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний, общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации, а также:
- социальную поддержку и защиту граждан;
- подготовку населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, техногенных или иных катастроф, предотвращению несчастных случаев;
- помощь пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, техногенных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, беженцам и вынужденным переселенцам;
- охрану окружающей среды и защиту животных;
- охрану и в соответствии с установленными требованиями содержание объектов (в т.ч. зданий, сооружений) и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронений;
- юридическую помощь на безвозмездной или льготной основе гражданам и некоммерческим организациям и правовое просвещение населения, деятельность по защите прав и свобод человека и гражданина;
- профилактику социально опасных форм поведения граждан;
- благотворительную деятельность, а также деятельность в области содействия благотворительности и добровольчества;
- деятельность в области образования, просвещения, науки, культуры, искусства, здравоохранения, профилактики и охраны здоровья граждан, пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан, физической культуры и спорта и содействие указанной деятельности, а также содействие духовному развитию личности.
Для признания некоммерческих организаций социально ориентированными федеральными законами, законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться наряду с вышеперечисленными другие виды деятельности, направленные на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации.
Оказание поддержки социально ориентированным некоммерческим организациям осуществляется в формах:
- финансовой, имущественной, информационной, консультационной поддержки, а также поддержки в области подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников и добровольцев социально ориентированных некоммерческих организаций;
- предоставления льгот по уплате налогов и сборов;
- размещения у социально ориентированных некоммерческих организаций заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд;
- предоставления юридическим лицам, оказывающим социально ориентированным некоммерческим организациям материальную поддержку, льгот по уплате налогов и сборов.
Субъекты РФ и муниципальные образования вправе оказывать поддержку социально ориентированным некоммерческим организациям и в иных формах за счет ассигнований своих бюджетов.
Оказание финансовой поддержки социально ориентированным некоммерческим организациям может осуществляться в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов путем предоставления субсидий.
Оказание имущественной поддержки осуществляется органами государственной власти и органами местного самоуправления путем передачи во владение и (или) пользование таким некоммерческим организациям государственного или муниципального имущества, которое должно использоваться только по целевому назначению.
При этом запрещаются продажа переданного государственного или муниципального имущества, переуступка прав пользования им, передача прав пользования им в залог и внесение прав пользования таким имуществом в уставный капитал любых других субъектов хозяйственной деятельности.
Оказание информационной поддержки осуществляется органами государственной власти и органами местного самоуправления путем создания федеральных, региональных и муниципальных информационных систем и информационно-телекоммуникационных сетей и обеспечения их функционирования в целях реализации государственной политики в области поддержки социально ориентированных некоммерческих организаций.

Глава 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ФОРМЫ

НКО могут быть созданы в форме учреждений, кооперативов, некоммерческих партнерств, детских, молодежных, культурно-просветительных, спортивных, религиозных организаций, общественных объединений и ассоциаций, благотворительных фондов и в прочих формах, предусмотренных ГК РФ и действующим законодательством.
Рассмотрим некоторые виды НКО с учетом их особенностей, поскольку при создании любого юридического лица важно выбрать его оптимальную организационно-правовую форму, взвесить все "плюсы" и "минусы".

2.1. Фонды

Фонд - это не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Существуют общественные, благотворительные, частные, корпоративные и иные виды фондов.
Учредителями фонда могут быть как граждане, так и юридические лица, при этом не запрещается создание фондов только юридическими лицами, без участия граждан, и наоборот. Фонд может быть создан и одним лицом.
Имущество фонда образуется за счет взносов учредителей и добровольных пожертвований. Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда и используется исключительно для достижения целей, определенных его уставом.
Учредители фонда в силу п. 3 ст. 48 и п. 4 ст. 213 ГК РФ утрачивают права на переданное ими в собственность фонда имущество. В фонде отсутствует членство, в связи с чем учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей.
Фонд как некоммерческая организация вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей его уставу и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых он создан.
Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества (акционерные или общества с ограниченной ответственностью) или участвовать в них, при этом фонд может быть единственным учредителем коммерческой организации.
Получая прибыль от деятельности дочерних обществ, фонд не может распределять ее между своими учредителями, а обязан направить на достижение своих уставных целей.
Фонд осуществляет свою деятельность на основании устава, где должны быть определены:
- наименование, включающее слово "фонд";
- место нахождения;
- порядок управления деятельностью;
- сведения о цели фонда;
- указания об органах фонда, в т.ч. о попечительском совете, осуществляющем надзор над его деятельностью;
- указания о порядке назначения должностных лиц фонда и их освобождения;
- указания о судьбе имущества фонда в случае его ликвидации.
Устав фонда может быть изменен органами фонда, только если уставом предусмотрена возможность его изменения в таком порядке.
Если сохранение устава в неизменном виде влечет последствия, которые было невозможно предвидеть при учреждении фонда, а возможность изменения устава в нем не предусмотрена либо устав не изменяется уполномоченными лицами, право внесения изменений принадлежит суду по заявлению органов фонда или органа, уполномоченного осуществлять надзор над его деятельностью (ст. 119 ГК РФ).
Попечительский совет фонда является органом фонда и на общественных началах осуществляет надзор над его деятельностью, принятием другими органами фонда решений и обеспечением их исполнения, использованием средств фонда, соблюдением фондом законодательства. Порядок формирования и деятельности попечительского совета фонда определяется его уставом.
В силу п. 2 ст. 118 ГК РФ любой фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества. Порядок и сроки опубликования указанных отчетов на сегодняшний день законодательно не определены (кстати, не установлена и ответственность за уклонение от их публикации), поэтому порядок и сроки опубликования ежегодного отчета об использовании своего имущества можно отразить в уставе фонда. Публиковать отчеты целесообразно в СМИ, распространяющих информацию в тех же территориальных границах, в которых действует фонд.
Решение о ликвидации фонда может принять только суд по заявлению заинтересованных лиц. Фонд может быть ликвидирован:
- если его имущества недостаточно для осуществления целей и вероятность получения необходимого имущества нереальна;
- если цели фонда не могут быть достигнуты, а необходимые их изменения не могут быть произведены;
- в случае уклонения фонда в его деятельности от целей, предусмотренных уставом;
- в других случаях, предусмотренных законом.
Дела о ликвидации общественных фондов подведомственны судам общей юрисдикции, а не арбитражным судам, поскольку они не носят экономический характер (Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.03.1998 N С-8072).
При ликвидации фонда его имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, направляется на цели, указанные в уставе фонда.

2.2. Автономные некоммерческие организации

Автономная некоммерческая организация (АНО) не имеет членов, учреждена гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта, а также иных услуг.
Имущество, переданное автономной некоммерческой организации ее учредителями (учредителем), является собственностью АНО. Учредители не сохраняют никаких прав на имущество, переданное ими в собственность АНО.
Учредители не отвечают по обязательствам созданной ими автономной некоммерческой организации, которая также не отвечает по обязательствам своих учредителей.
Автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана.
Надзор за деятельностью АНО осуществляют ее учредители в порядке, предусмотренном ее учредительными документами.
Согласно п. 4 ст. 10 Закона N 7-ФЗ учредители автономной некоммерческой организации могут пользоваться ее услугами только на равных условиях с другими лицами.

2.3. Общественные и религиозные организации (объединения)

Общественные и религиозные организации (объединения) - это добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности своих интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.
Участники (члены) общественных и религиозных организаций не сохраняют права на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в т.ч. на членские взносы.
Участники (члены) названных организаций не отвечают по обязательствам общественных и религиозных организаций, а те, в свою очередь, не отвечают по обязательствам своих членов.
Общественные и религиозные организации (объединения) вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы.
В общем случае участниками (членами) общественных и религиозных организаций могут быть только физические лица, поскольку общественная (религиозная) организация по определению является объединением граждан.
Между тем согласно ст. 6 Закона N 82-ФЗ учредителями и членами общественного объединения могут быть и юридические лица - общественные объединения, созвавшие съезд (конференцию) или общее собрание, на котором принимается устав общественного объединения, формируются его руководящие и контрольно-ревизионный органы.
Учредители общественного объединения (физические и юридические лица) имеют равные права и несут равные обязанности. Учредителями, членами и участниками общественных объединений могут быть граждане, достигшие 18 лет, и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено Законом N 82-ФЗ, а также законами об отдельных видах общественных объединений.
Иностранные граждане и лица без гражданства, законно находящиеся в Российской Федерации, могут быть учредителями, членами и участниками общественных объединений, за исключением случаев, установленных международными договорами Российской Федерации или федеральными законами. Такие лица могут быть избраны почетными членами (почетными участниками) общественного объединения без приобретения прав и обязанностей в нем.
Религиозные объединения могут быть созданы в форме религиозных групп и религиозных организаций (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и религиозных объединениях"; далее - Закон N 125-ФЗ).
Создание религиозных объединений в органах государственной власти, других государственных органах, государственных учреждениях и органах местного самоуправления, воинских частях, государственных и муниципальных организациях запрещается.
Запрещаются создание и деятельность религиозных объединений, цели и действия которых противоречат закону.
К категории общественных относится достаточно большое количество разнообразных объединений граждан, которые кратко можно охарактеризовать следующим образом.
Общественная организация - это основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов своих членов и достижения уставных целей.
Высшим руководящим органом общественной организации является съезд (конференция) или общее собрание, постоянно действующим руководящим органом - выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию.
В случае государственной регистрации общественной организации ее постоянно действующий руководящий орган осуществляет права юридического лица от имени общественной организации и исполняет ее обязанности в соответствии с уставом.
Общественное движение - это состоящее из участников и не имеющее членства массовое общественное объединение, преследующее социальные, политические и иные общественно полезные цели, поддерживаемые его участниками.
Общественный фонд - один из видов некоммерческих фондов - представляет собой не имеющее членства общественное объединение с целью формирования имущества на основе добровольных взносов, других не запрещенных законом поступлений и использования данного имущества на общественно полезные цели.
Руководящий орган общественного фонда формируется его учредителями и (или) участниками либо решением учредителей общественного фонда, принятым в виде рекомендаций или персональных назначений, либо путем избрания участниками на съезде (конференции) или общем собрании.
Общественное учреждение - не имеющее членства общественное объединение, ставящее своей целью оказание услуг конкретного вида, отвечающих интересам участников и соответствующих его уставным целям.
Управление общественным учреждением и его имуществом осуществляется лицами, назначенными учредителем (учредителями).
В соответствии с учредительными документами в общественном учреждении может создаваться коллегиальный орган, избираемый участниками, не являющимися его учредителями и потребителями его услуг. Он может определять содержание деятельности общественного учреждения, иметь право совещательного голоса при учредителе (учредителях), но не вправе распоряжаться имуществом общественного учреждения, если иное не установлено учредителем (учредителями).
Орган общественной самодеятельности - не имеющее членства общественное объединение, целью которого является совместное решение различных социальных проблем, возникающих у граждан по месту жительства, работы или учебы, направленное на удовлетворение потребностей неограниченного круга лиц, чьи интересы связаны с достижением уставных целей и реализацией программ органа общественной самодеятельности по месту его создания.
Орган общественной самодеятельности формируется по инициативе граждан, заинтересованных в решении указанных проблем, и строит свою работу на основе самоуправления в соответствии с уставом, принятым на собрании учредителей. Он не имеет над собой вышестоящих органов или организаций. Политическая партия - общественное объединение, созданное в целях участия граждан Российской Федерации в политической жизни общества посредством формирования и выражения их политической воли, участия в общественных и политических акциях, выборах и референдумах, а также в целях представления интересов граждан в органах государственной власти и органах местного самоуправления.
Порядок создания, деятельности, реорганизации и (или) ликвидации политических партий регулируется Федеральным законом от 11.07.2001 N 95-ФЗ "О политических партиях" (далее - Закон N 95-ФЗ).
Профессиональный союз - добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.
Все профсоюзы пользуются равными правами. Их деятельность регулируется Федеральным законом от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".
Национально-культурная автономия - форма национально-культурного самоопределения, представляющая собой общественное объединение граждан Российской Федерации, относящих себя к определенным этническим общностям, на основе их добровольной самоорганизации в целях самостоятельного решения вопросов сохранения самобытности, развития языка, образования, национальной культуры.
Организационно-правовой формой национально-культурной автономии является общественная организация. Порядок создания и деятельности национально-культурной автономии регулируется нормами Федерального закона от 17.06.1996 N 74-ФЗ "О национально-культурной автономии".
Молодежное общественное объединение - объединение граждан в возрасте до 30 лет, объединившихся на основе общности интересов для осуществления совместной деятельности, направленной на удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей, социальное становление и развитие членов объединения, а также в целях защиты их прав и свобод.
Детское общественное объединение - объединение граждан в возрасте до 18 лет и совершеннолетних граждан для совместной деятельности, направленной на удовлетворение интересов, развитие творческих способностей и социальное становление членов объединения, а также в целях защиты своих прав и свобод.
Деятельность молодежных и детских общественных объединений регулируется Федеральным законом от 28.06.1995 N 98-ФЗ "О государственной поддержке молодежных и детских общественных объединений".
Община коренных малочисленных народов Российской Федерации - форма самоорганизации лиц, относящихся к коренным малочисленным народам Российской Федерации и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому принципам в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры.
Община вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана. Члены общины малочисленных народов имеют право на получение части ее имущества или компенсации стоимости такой части при выходе из общины малочисленных народов либо при ее ликвидации.
Особенности правового положения общин малочисленных народов, их создания, реорганизации и ликвидации, управления общинами малочисленных народов определяются Федеральным законом от 20.07.2000 N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации".
Казачье общество - форма самоорганизации граждан Российской Федерации, объединившихся на основе общности интересов в целях возрождения российского казачества, защиты его прав, сохранения традиционных образа жизни, хозяйствования и культуры российского казачества.
Казачьи общества создаются в виде хуторских, станичных, городских, районных (юртовых), окружных (отдельских) и войсковых казачьих обществ, члены которых в установленном порядке <1> принимают на себя обязательства по несению государственной или иной службы. Казачьи общества подлежат внесению в государственный реестр казачьих обществ в Российской Федерации.
--------------------------------
<1> Указ Президента РФ от 07.10.2009 N 1124 "Об утверждении Положения о порядке принятия гражданами Российской Федерации, являющимися членами казачьих обществ, обязательств по несению государственной или иной службы".

Казачье общество вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Имущество, переданное казачьему обществу его членами, а также приобретенное за счет доходов от его деятельности, является собственностью казачьего общества. Члены казачьего общества не отвечают по его обязательствам, а общество не отвечает по обязательствам своих членов.
Особенности правового положения казачьих обществ, их создания, реорганизации и ликвидации, управления ими определяются Федеральным законом от 05.12.2005 N 154-ФЗ "О государственной службе российского казачества".

2.4. Некоммерческие партнерства

Некоммерческое партнерство - это основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) граждане могут использовать различные организационно-правовые формы некоммерческих организаций, в т.ч. садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.
В специальном законе может быть установлено учреждение некоммерческого партнерства как обязательной организационно-правовой формы некоммерческой организации.
Например, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что юридическое лицо может осуществлять деятельность фондовой биржи, только если является некоммерческим партнерством или акционерным обществом.
Некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано, за исключением случая, когда им приобретен статус саморегулируемой организации. Коммерческая деятельность осуществляется либо непосредственно от имени партнерства, либо через создание или участие в хозяйственном обществе.
Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства. Члены некоммерческого партнерства не отвечают по его обязательствам, а оно не отвечает по обязательствам своих членов, если иное не установлено федеральным законом.
Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, как правило, состоит из членских взносов и прочих имущественных вкладов.
Членские взносы передаются в состав имущества партнерства безвозвратно. Прочие имущественные вклады используются в деятельности партнерства до момента выхода внесшего его члена из состава партнерства. При выходе из партнерства члену, внесшему прочий имущественный вклад, предоставлено право получить свое имущество (или его денежный эквивалент). Однако воспользоваться таким правом можно, только если федеральным законом или учредительными документами партнерства это право не исключено либо не ограничено.
Члены некоммерческого партнерства вправе:
- участвовать в управлении делами некоммерческого партнерства;
- получать информацию о деятельности некоммерческого партнерства в установленном учредительными документами порядке;
- по своему усмотрению выходить из некоммерческого партнерства;
- получать в случае ликвидации некоммерческого партнерства часть его имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, либо его стоимость в пределах стоимости имущества, переданного членами некоммерческого партнерства в его собственность, если иное не предусмотрено федеральным законом или учредительными документами некоммерческого партнерства.
Члены некоммерческого партнерства могут иметь и другие права, предусмотренные его учредительными документами и не противоречащие законодательству.
Член некоммерческого партнерства может быть исключен из него по решению остающихся членов в случаях и порядке, предусмотренных учредительными документами некоммерческого партнерства, за исключением ситуации, когда некоммерческим партнерством приобретен статус саморегулируемой организации.

Обратите внимание! Законодательно не установлено количество голосов, которое требуется для принятия решения об исключении, не указаны в Законе N 7-ФЗ и основания для принятия такого решения.
Исключенный член партнерства имеет такие же права на получение части имущества некоммерческого партнерства, как и участник, добровольно вышедший из партнерства.

При ликвидации некоммерческого партнерства, если иное не установлено федеральными законами или его учредительными документами, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество подлежит распределению между членами некоммерческого партнерства в соответствии с их имущественным взносом, размер которого не превышает размер их имущественных взносов.
Имущество некоммерческого партнерства, стоимость которого превышает размер имущественных взносов его членов, в соответствии с учредительными документами направляется на цели, ради которых оно создавалось, и (или) на благотворительные цели.
Если использование имущества (его части) ликвидируемой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства.

СКАЧАТЬ

0

2

2.5. Автономные учреждения

2.5.1. Общие положения

Учреждение - это некоммерческая организация, образованная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Оно может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Государственные (муниципальные) учреждения подразделяются на три типа: автономные, бюджетные и казенные.
Учреждениями являются органы государственного и муниципального управления, организации культуры, искусства, образования, здравоохранения, спорта, органы социальной защиты, правоохранительные органы и т.п.
Поскольку законодательство не устанавливает единые требования к учредительным документам учреждений, часть из них действует на основании устава, другая - на основании типового положения об этом виде организаций, а некоторые - в соответствии с положениями, утвержденными их собственником. Как правило, в учредительных документах закрепляется организационная структура учреждения, права и обязанности руководителей и т.п.
Имущество, необходимое для выполнения поставленных перед учреждением задач, предоставляется собственником. Учреждение не является собственником своего имущества, согласно ст. 296 ГК РФ собственник передает имущество учреждению в оперативное управление.
Пока существует учреждение, собственник ограничен в возможностях распоряжаться его имуществом. Он имеет право только изъять лишнее, не используемое либо используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества, и распорядиться им по своему усмотрению.
Каких-либо иных оснований для изъятия имущества собственником законом не установлено. Поскольку собственник предоставляет имущество для определенной цели, он имеет право контролировать его использование учреждением.
Учреждения владеют, пользуются и распоряжаются имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности и согласно задачам, поставленным им собственниками, учитывая при этом назначение имущества. Действующее законодательство не предусматривает принудительную ликвидацию учреждений любого типа по требованию их кредиторов, в т.ч. путем банкротства.
С разрешения собственника и если иное не установлено законом, учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере (п. 4 ст. 66 ГК РФ).
В настоящее время существует целый ряд нормативных актов, определяющих особенности правового положения отдельных видов учреждений. Например, Закон N 174-ФЗ призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора. Считается, что этот тип организаций должен способствовать росту эффективности работы государственных (муниципальных) учреждений, которые могут зарабатывать самостоятельно.
Рассмотрим особенности правового положения автономных учреждений с учетом поправок, вступивших в силу с 1 января 2011 г.
Автономное учреждение - это некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных российским законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.
Автономные учреждения, созданные (в т.ч. путем изменения типа) до дня вступления в силу Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) (до 1 января 2011 г.) для выполнения работ, оказания услуг в сферах, не предусмотренных п. 1 ст. 2 Закона N 174-ФЗ, подлежат реорганизации или ликвидации в течение года со дня официального опубликования Закона N 83-ФЗ (опубликован в Собрании законодательства РФ 10 мая 2010 г., в "Российской газете" - 12 мая 2010 г.).
Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Учредителя автономным учреждениям можно иметь только одного, учредительным документом является устав, утверждаемый его учредителем.
Автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта РФ, муниципальной собственности, вправе открывать счета в кредитных организациях или лицевые счета соответственно в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований.
Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества <1>, закрепленного за ним учредителем или приобретенного автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем.
--------------------------------
<1> В целях Закона об автономных учреждениях под особо ценным понимается движимое имущество, без которого осуществление автономным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения движимого имущества к категории особо ценного установлен Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по его обязательствам, а автономное учреждение не отвечает по обязательствам собственника своего имущества.
Поскольку автономное учреждение обладает "неприкосновенностью" в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества при полном устранении ответственности своего собственника, можно предположить возникновение споров, непосредственно связанных с неспособностью автономного учреждения погасить свои долги перед поставщиками и подрядчиками.
Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) некоторым НКО предоставлена возможность формирования за счет пожертвований физических и юридических лиц целевого капитала. Формирование целевого капитала и использование дохода от него могут осуществляться исключительно в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки).
Сформировать целевой капитал и стать его собственником могут не все некоммерческие организации, а только созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной НКО, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
Автономные учреждения не входят в число собственников целевого капитала. Между тем получателем доходов от целевого капитала <1> может быть любая некоммерческая организация, за исключением государственной корпорации, политической партии и общественного движения.
--------------------------------
<1> Доход от целевого капитала - это доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, определяемая в соответствии с Законом N 275-ФЗ, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.

Таким образом, автономное учреждение может быть получателем дохода от целевого капитала, если жертвователь заключил договор пожертвования со специализированной организацией <2> о передаче ей денежных средств в собственность для формирования целевого капитала, где получателем дохода указал автономное учреждение. Кроме того, жертвователь может оставить завещание, в котором наследником определит специализированную организацию, а получателем - автономное учреждение.
--------------------------------
<2> Специализированная организация управления целевым капиталом - это некоммерческая организация - собственник целевого капитала, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования, распределения дохода от него в пользу иных получателей дохода.

2.5.2. Имущество

Собственником имущества автономного учреждения является Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование.
Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных учредителем для этих целей. Решение учредителя об отнесении имущества к категории особо ценного принимается одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение.
Остальным имуществом, в т.ч. недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Вносить недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное им за счет средств, выделенных учредителем, а также особо ценное движимое имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать его другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника допускается только с согласия своего учредителя.
Объекты культурного наследия народов Российской Федерации, предметы и документы, входящие в состав Музейного, Архивного фондов Российской Федерации, национального библиотечного фонда, вносить в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника запрещено.
Если для выполнения уставных задач автономному учреждению необходим земельный участок, он предоставляется на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации, культурные ценности, природные ресурсы (за исключением земельных участков), ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из него, закрепляются за автономным учреждением на условиях и в порядке, которые определяются федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Право оперативного управления автономного учреждения на объекты культурного наследия религиозного назначения, в т.ч. ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из него, переданные в безвозмездное пользование религиозным организациям (а также при передаче таких объектов в безвозмездное пользование религиозным организациям), прекращается по основаниям, предусмотренным федеральным законом.

Обратите внимание! При передаче объектов недвижимого имущества, правоустанавливающие документы на которые были оформлены после вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), в оперативное управление автономных учреждений государственная регистрация права собственности (если она ранее не проводилась) осуществляется одновременно с государственной регистрацией права оперативного управления автономных учреждений. При этом основаниями для государственной регистрации права оперативного управления автономных учреждений являются решения об их создании.

2.5.3. Виды деятельности

Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с ее предметом и целями, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ и (или) оказания услуг.
Основной признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной. Отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания нельзя. Уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания.
Кроме того, объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания государственному или муниципальному учреждению не может зависеть от типа такого учреждения.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на:
- содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за автономным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем;
- уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в т.ч. земельные участки, с учетом мероприятий, направленных на развитие автономных учреждений, перечень которых определяется учредителем.
При сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого или особо ценного движимого имущества (закрепленного учредителем или приобретенного за счет его средств) необходимо помнить, что финансовое обеспечение его содержания учредителем не осуществляется.
Кроме государственного (муниципального) задания и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.
Иные виды деятельности автономное учреждение вправе осуществлять лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям, при условии указания такой деятельности в его учредительных документах (уставе).
Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за ним имущества.
Автономное учреждение обязано ежегодно опубликовывать отчеты о своей деятельности и использовании закрепленного за ним имущества в определенных учредителем средствах массовой информации <1>.
--------------------------------
<1> Правила опубликования отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании закрепленного за ним имущества утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.10.2007 N 684.

2.5.4. Создание

Автономное учреждение может быть создано путем его учреждения или изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения.
Имущество, включая денежные средства, закрепляемое за автономным учреждением при его создании, должно быть достаточным для обеспечения возможности осуществлять предусмотренную его уставом деятельность и нести ответственность по обязательствам, возникшим у государственного или муниципального учреждения до изменения его типа.
При создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не допускается изъятие либо уменьшение имущества (в т.ч. денежных средств), закрепленного за государственным или муниципальным учреждением.
Созданное путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения автономное учреждение вправе осуществлять предусмотренные его уставом виды деятельности на основании лицензии, а также свидетельства о государственной аккредитации, иных разрешительных документов, выданных соответствующему государственному или муниципальному учреждению, до окончания срока действия таких документов. Переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий, и иных разрешительных документов не требуется.
Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не является реорганизацией. При изменении типа существующего государственного или муниципального учреждения в его устав вносятся соответствующие изменения.

Обратите внимание! С 1 января 2011 г. снят запрет на изменение типа существующих государственных и муниципальных учреждений здравоохранения (п. 3 ст. 20 Закона N 174-ФЗ).

2.5.5. Управление

Структура, компетенция органов автономного учреждения, порядок их формирования, сроки полномочий и порядок деятельности определяются его уставом.
Органами автономного учреждения являются наблюдательный совет, руководитель учреждения, а также иные предусмотренные федеральными законами и уставом органы (общее собрание (конференция) работников, ученый совет, художественный совет и др.).
К компетенции учредителя в области управления автономным учреждением относятся:
- утверждение устава автономного учреждения, внесение в него изменений;
- рассмотрение и одобрение предложений руководителя о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, открытии и закрытии его представительств;
- реорганизация и ликвидация автономного учреждения, а также изменение его типа;
- утверждение передаточного акта или разделительного баланса;
- назначение ликвидационной комиссии и утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;
- назначение руководителя автономного учреждения и прекращение его полномочий, а также заключение и прекращение трудового договора с ним, если для организаций соответствующей сферы деятельности федеральными законами не предусмотрен иной порядок назначения руководителя и прекращения его полномочий и (или) заключения и прекращения трудового договора с ним;
- рассмотрение и одобрение предложений руководителя о совершении сделок с имуществом автономного учреждения в случаях, когда для их совершения требуется согласие учредителя;
- решение иных предусмотренных Законом N 174-ФЗ вопросов.
В автономном учреждении создается наблюдательный совет в составе не менее пяти, но не более 11 членов. В его состав входят представители учредителя, исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, на которых возложено управление государственным или муниципальным имуществом, и представители общественности, в т.ч. лица, имеющие заслуги и достижения в соответствующей сфере деятельности.
В состав наблюдательного совета могут входить и представители иных государственных органов, органов местного самоуправления, работников автономного учреждения.
Количество представителей государственных органов и органов местного самоуправления в составе наблюдательного совета не должно превышать одну треть от общего числа членов. Не менее половины представителей государственных органов и органов местного самоуправления составляют представители органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя автономного учреждения.
Количество представителей работников автономного учреждения не может превышать одну треть от общего числа членов наблюдательного совета.
Руководитель автономного учреждения и его заместители не могут быть членами наблюдательного совета. Руководитель учреждения участвует в заседаниях совета с правом совещательного голоса.
Автономное учреждение не вправе выплачивать членам наблюдательного совета вознаграждение за выполнение ими своих обязанностей, за исключением компенсации документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с участием в работе совета. Члены наблюдательного совета могут пользоваться услугами автономного учреждения только на равных условиях с другими гражданами. наблюдательный совет рассматривает:
1) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения о внесении изменений в его устав;
2) предложения учредителя или руководителя о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, об открытии и закрытии его представительств;
3) предложения учредителя или руководителя о реорганизации автономного учреждения или его ликвидации;
4) предложения учредителя или руководителя об изъятии имущества, закрепленного за автономным учреждением на праве оперативного управления;
5) предложения руководителя об участии автономного учреждения в других юридических лицах, в т.ч. о внесении денежных средств и иного имущества в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или передаче такого имущества иным образом другим юридическим лицам в качестве учредителя или участника;
6) проект плана финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения;
7) по представлению руководителя проекты отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании его имущества, исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности, годовую бухгалтерскую отчетность;
8) предложения руководителя о совершении сделок по распоряжению имуществом, которым автономное учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно;
9) предложения руководителя автономного учреждения о совершении крупных сделок;
10) предложения руководителя о совершении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность;
11) предложения руководителя о выборе кредитных организаций, в которых автономное учреждение может открыть банковские счета;
12) вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения и утверждения аудиторской организации.
По вопросам, указанным в п. п. 1 - 4 и 8, наблюдательный совет дает рекомендации.
Учредитель автономного учреждения принимает по ним решения после рассмотрения рекомендаций наблюдательного совета.
По вопросу, указанному в п. 6, наблюдательный совет дает заключение, копия которого направляется учредителю автономного учреждения.
По вопросам, указанным в п. п. 5 и 11, наблюдательный совет дает заключение.
Руководитель автономного учреждения принимает по ним решения после рассмотрения заключений наблюдательного совета.
Документы, представляемые в соответствии с п. 7, утверждаются Наблюдательным советом. Их копии направляются учредителю.
По вопросам, указанным в п. п. 9, 10 и 12, наблюдательный совет принимает решения, обязательные для руководителя автономного учреждения.
Рекомендации и заключения по вопросам, указанным в п. п. 1 - 8 и 11, даются большинством голосов от общего числа голосов членов наблюдательного совета.
Решения по вопросам, указанным в п. п. 9 и 12, принимаются наблюдательным советом большинством в две трети голосов от общего числа голосов его членов.
Решение по вопросу, указанному в п. 10, принимается наблюдательным советом в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 17 Закона N 174-ФЗ.
Заседание наблюдательного совета является правомочным, если все его члены извещены о времени и месте его проведения и на нем присутствует более половины его членов. Передача членом совета своего голоса другому лицу не допускается.
Каждый член наблюдательного совета имеет при голосовании один голос. В случае равенства голосов решающим является голос его председателя.
Первое заседание наблюдательного совета после его создания, а также первое заседание нового его состава созывается по требованию учредителя. До избрания председателя на таком заседании председательствует старший по возрасту член совета, за исключением представителя работников автономного учреждения.
К компетенции руководителя (директора, генерального директора, ректора, главного врача, художественного руководителя, управляющего) относятся вопросы осуществления текущего руководства деятельностью учреждения, за исключением вопросов, отнесенных федеральными законами или уставом автономного учреждения к компетенции учредителя, наблюдательного совета или иных органов автономного учреждения.

2.5.6. Крупная сделка

В целях Закона N 174-ФЗ крупной признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества (которым автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов автономного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом не предусмотрен меньший размер крупной сделки.
Крупная сделка совершается с предварительного одобрения наблюдательного совета, который обязан рассмотреть предложение руководителя автономного учреждения о совершении крупной сделки в течение 15 календарных дней с момента поступления такого предложения председателю совета, если уставом не предусмотрен более короткий срок.
Крупная сделка, совершенная с нарушением названных требований, может быть признана недействительной по иску автономного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии одобрения сделки наблюдательным советом.
Руководитель несет перед автономным учреждением ответственность в размере убытков, причиненных учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением названных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Обратите внимание! Прямого указания на то, что автономные учреждения могут пользоваться кредитами, Закон N 174-ФЗ не содержит. Однако, как следует из смысла ст. 14 этого Закона, где речь идет о крупных сделках, в т.ч. связанных с "привлечением заемных денежных средств", на наш взгляд, автономные учреждения могут привлекать заемные денежные средства.

2.5.7. Реорганизация и ликвидация, изменение типа

Реорганизация автономного учреждения может быть осуществлена в форме:
- слияния двух или нескольких автономных учреждений;
- присоединения к автономному учреждению одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности;
- разделения автономного учреждения на два или несколько учреждений соответствующей формы собственности;
- выделения из автономного учреждения одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности.
Автономные учреждения могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, только если они созданы на базе имущества одного и того же собственника.
Требования кредиторов ликвидируемого автономного учреждения удовлетворяются за счет имущества, находящегося у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за ним учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет его средств.
Имущество автономного учреждения, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, а также имущество, на которое не может быть обращено взыскание по обязательствам автономного учреждения, передается ликвидационной комиссией учредителю.

2.6. Государственные корпорации

Государственная корпорация - это не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций.
Государственная корпорация учреждается на основе федерального закона. Это означает, что для создания каждой государственной корпорации необходимо издание специального федерального закона. Например, государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов" учреждена на основе Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации".
Учредителем государственной корпорации является Российская Федерация. Имущественный взнос в корпорацию производится из казны Российской Федерации согласно закону об учреждении конкретной корпорации. Источниками формирования имущества государственной корпорации могут являться регулярные и (или) единовременные поступления (взносы) от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом (ст. 26 Закона N 7-ФЗ).
Поскольку право собственности на имущество, переданное корпорации Российской Федерацией, закрепляется именно за государственной корпорацией, корпорация несет самостоятельную имущественную ответственность по своим долгам.
Государственная корпорация не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация, в свою очередь, не отвечает по обязательствам государственной корпорации, если законом, предусматривающим ее создание, не предусмотрено иное.
В случаях и порядке, установленных федеральным законом, предусматривающим создание государственной корпорации, за счет части ее имущества может быть сформирован уставный капитал. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества государственной корпорации, гарантирующего интересы ее кредиторов.
Как и другие некоммерческие организации, государственная корпорация вправе использовать свое имущество исключительно для достижения целей, предусмотренных законом о ее создании.
Предпринимательская деятельность может осуществляться государственной корпорацией лишь постольку, поскольку она служит достижению целей, ради которых создана корпорация.
Согласно п. 2 ст. 7.1 Закона N 7-ФЗ государственная корпорация обязана ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества в соответствии с законом, предусматривающим ее создание.
Годовая бухгалтерская отчетность государственной корпорации подлежит обязательному аудиту, проводимому аудиторской организацией, отобранной по результатам открытого конкурса и утвержденной высшим органом управления государственной корпорации.
Годовой отчет государственной корпорации размещается на ее официальном сайте в Интернете с учетом требований законодательства Российской Федерации о коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной корпорации решения об утверждении этого отчета, если федеральным законом, предусматривающим ее создание, не установлен иной срок.
Для создания корпорации не требуются учредительные документы, предусмотренные ст. 52 ГК РФ. Порядок создания, реорганизации и ликвидации корпорации определяется в законе, на основании которого она создана.
В законе, предусматривающем создание государственной корпорации, должны быть определены:
- наименование;
- цели деятельности;
- место нахождения;
- порядок управления деятельностью (в т.ч. органы управления государственной корпорации и порядок их формирования, порядок назначения должностных лиц государственной корпорации и их освобождения);
- порядок реорганизации и ликвидации;
- порядок использования имущества в случае ликвидации.
По сути, закон о создании корпорации выступает в роли ее учредительного документа.
И еще одна особенность. Положения Закона N 7-ФЗ применяются к государственным корпорациям, если иное не предусмотрено ст. 7.1 этого Закона или законом, предусматривающим создание государственной корпорации. Иными словами, для государственной корпорации нормы ст. 7.1 Закона N 7-ФЗ или закона о ее создании имеют приоритет перед общими нормами Закона N 7-ФЗ. Например, положения п. п. 3, 5, 7, 10, 14 ст. 32 Закона N 7-ФЗ, регламентирующие порядок осуществления контроля над деятельностью некоммерческих организаций, не распространяются на Внешэкономбанк, Российскую корпорацию нанотехнологий, Госкорпорацию "Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", Госкорпорацию "Олимпстрой", Госкорпорацию "Ростехнологии", общества взаимного страхования, Госкорпорацию по атомной энергии "Росатом", Центр исторического наследия Президента Российской Федерации, прекратившего исполнение своих полномочий, Федеральный фонд содействия развитию жилищного строительства.

2.7. Государственные компании

Государственная компания - это некоммерческая организация, не имеющая членства и созданная Российской Федерацией на основе имущественных взносов для оказания государственных услуг и выполнения иных функций с использованием государственного имущества на основе доверительного управления.
Государственная компания создается на основании федерального закона, которым должны быть определены цели ее создания, а также виды имущества, в отношении которых она может осуществлять доверительное управление.
Имущество, переданное государственной компании Российской Федерацией в качестве имущественных взносов, а также созданное или приобретенное государственной компанией в результате собственной деятельности, за исключением имущества, созданного за счет доходов, полученных от осуществления деятельности по доверительному управлению, является ее собственностью, если иное не установлено федеральным законом.
Государственная компания не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация не отвечает по обязательствам государственной компании, если федеральным законом, предусматривающим ее создание, не предусмотрено иное.
Государственная компания использует имущество для целей, определенных федеральным законом, предусматривающим ее создание. Она может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует таким целям. Государственная компания обязана публиковать отчеты о своей деятельности в порядке, установленном федеральным законом, предусматривающим ее создание.
Годовая бухгалтерская отчетность государственной компании подлежит обязательному аудиту, проводимому аудиторской организацией, отобранной по результатам открытого конкурса и утвержденной высшим органом управления государственной компании.
Годовой отчет государственной компании размещается на официальном сайте государственной компании в Интернете с учетом требований законодательства Российской Федерации о государственной тайне, коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной компании решения о его утверждении, если федеральным законом, предусматривающим создание государственной компании, не установлен иной срок. На официальном сайте государственной компании в Интернете должны быть размещены стратегия ее деятельности, порядок закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг для нужд государственной компании.
В федеральном законе, предусматривающем создание государственной компании, должны определяться ее наименование, цели деятельности, порядок управления деятельностью, порядок государственного финансирования, порядок реорганизации и ликвидации, порядок использования имущества государственной компании в случае ее ликвидации.

2.8. Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)

Ассоциации и союзы - это объединения коммерческих организаций, созданные по договору между ними в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов (п. 1 ст. 121 ГК РФ).
Между тем в силу п. 2 ст. 11 Закона N 7-ФЗ НКО также могут добровольно объединяться в свои ассоциации и союзы.
Таким образом, законодательство предусматривает объединение в союзы и ассоциации любых юридических лиц, но по отдельности: коммерческие организации объединяются с коммерческими, а некоммерческие, соответственно, с некоммерческими.
Объединение в одной ассоциации (союзе) коммерческих и некоммерческих организаций на сегодня не допускается.
Участниками указанных объединений могут быть только организации, участие граждан в ассоциациях и союзах не предусмотрено.
Все ассоциации (союзы), созданные как коммерческими, так и некоммерческими организациями, являются некоммерческими организациями.
Наименование ассоциации (союза) должно содержать указание на основной предмет деятельности ее (его) членов с включением слова "ассоциация" или "союз".
Обычно ассоциации создаются по отраслевому признаку, а союзы - по территориальному, но на практике бывает по-разному.
С момента государственной регистрации ассоциация (союз) становится самостоятельным юридическим лицом. Члены ассоциации (союза), создавшие объединение, сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица, т.е. вступление в ассоциацию или союз не влечет за собой изменение содержания правоспособности вступившего участника.
Учредительными документами ассоциации (союза) являются учредительный договор, подписанный ее членами, и утвержденный ими устав.
Помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, учредительные документы ассоциации (союза) должны содержать условия о:
- составе и компетенции органов управления ассоциацией (союзом) и порядке принятия ими решений, в т.ч. по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов членов ассоциации (союза);
- порядке распределения имущества, остающегося после ликвидации ассоциации (союза).
Имущество ассоциации (союза) является собственностью объединения, при этом учредители не сохраняют никаких прав на переданное в ассоциацию (союз) имущество.
Ассоциация (союз) не несет ответственности по обязательствам своих членов. Члены объединения несут субсидиарную (дополнительную) ответственность по обязательствам ассоциации (союза) в размере и порядке, предусмотренных его учредительными документами.
Ответственность по обязательствам объединения несут не только его действительные члены, но и лица, вышедшие либо исключенные из него, а также принятые в ассоциацию или союз лица. Вышедший либо исключенный участник объединения несет субсидиарную ответственность по обязательствам ассоциации (союза) пропорционально своему взносу в течение двух лет с момента выхода (ст. 12 Закона N 7-ФЗ).
Вступивший в объединение с согласия его членов новый участник может нести субсидиарную ответственность по обязательствам объединения, возникшим до его вступления, если такое правило, предусмотренное п. 3 ст. 12 Закона N 7-ФЗ, содержится в учредительных документах ассоциации или союза.
Член ассоциации (союза) вправе по своему усмотрению выйти из ассоциации (союза), но только по окончании финансового года. Он может быть исключен из нее в любое время по решению остающихся членов в случаях и порядке, установленных учредительными документами объединения.
Члены ассоциации (союза) вправе безвозмездно (без дополнительной платы) пользоваться ее услугами. Это обусловлено тем, что объединение создается для представления и защиты общих имущественных интересов участников и существует на их взносы.
Поскольку получение конкретной безвозмездной услуги является правом члена ассоциации или союза, возмездный гражданско-правовой договор в этом случае не оформляется.
Как уже подчеркивалось, если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество в порядке, предусмотренном ст. 57 ГК РФ, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в таком обществе.

0

3

2.9. Потребительские кооперативы

2.9.1. Общие положения

Потребительский кооператив - это добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов (п. 1 ст. 116 ГК РФ).
Потребительский кооператив следует отличать от производственного кооператива, поскольку последний является коммерческой организацией и его деятельность направлена на получение прибыли.
Главное отличие потребительского кооператива от других некоммерческих организаций, создаваемых для достижения общественных (нематериальных) благ, заключается в том, что он создается и осуществляет свою деятельность для удовлетворения материальных и иных потребностей своих членов. Поэтому потребительский кооператив согласно п. 5 ст. 116 ГК РФ имеет право распределять полученные от предпринимательской деятельности доходы между своими членами.
Кстати, по этой причине, как уже отмечалось, на потребительские кооперативы не распространяется действие норм Закона N 7-ФЗ.
В принципе полученная кооперативом прибыль может и не распределяться между его членами, а использоваться в соответствии с его уставом или внутренними документами.
Наименование потребительского кооператива должно содержать указание на основную цель его деятельности, а также или слово "кооператив", или слова "потребительский союз" либо "потребительское общество".
Членами потребительского кооператива могут быть:
- физические лица, достигшие 16-летнего возраста (п. 2 ст. 26 ГК РФ);
- коммерческие организации;
- некоммерческие организации.
Действующим законодательством участие членов кооператива в любых других потребительских кооперативах не ограничено.
Учредительным документом потребительского кооператива является его устав, который помимо общепринятых сведений (п. 2 ст. 52 ГК РФ) должен содержать информацию о:
- размере паевых взносов членов кооператива;
- составе и порядке внесения паевых взносов членами и их ответственности за нарушение обязательства по внесению взносов;
- составе и компетенции органов управления кооперативом и порядке принятия ими решений, в т.ч. по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов;
- порядке покрытия членами кооператива понесенных ими убытков.
Размер и порядок внесения паевых взносов, из которых складывается имущество потребительского кооператива, определяются непосредственно в его уставе. Главной обязанностью членов кооператива, за неисполнение которой уставом должна быть установлена ответственность, является внесение взносов в паевой фонд. Кроме того, все члены потребительского кооператива обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрыть образовавшиеся убытки путем дополнительных взносов. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.
Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную (дополнительную) ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из его членов. Это означает, что кредиторы могут потребовать от каждого члена кооператива внести указанные дополнительные взносы, обратив при этом взыскание на их личное имущество.
Потребительский кооператив по решению суда может быть признан несостоятельным (банкротом), если не в состоянии удовлетворить требования кредиторов (п. 1 ст. 65 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 218 ГК РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
Порядок управления кооперативом определяется его уставом и иными внутренними документами. Обычно структура управления потребительским кооперативом включает общее собрание, правление, председателя правления.
Деятельность потребительских кооперативов, в частности, регулируется следующими документами:
- Гражданским кодексом РФ;
- Жилищным кодексом РФ;
- Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";
- Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации";
- Федеральным законом от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ);
- Федеральным законом от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" (далее - Закон N 215-ФЗ);
- Федеральным законом от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации".
Ввиду многообразия потребностей членов широкое распространение получили различные виды потребительских кооперативов: жилищные, гаражные, дачные, животноводческие, сельскохозяйственные, кредитные и др.
Рассмотрим подробно одну из относительно новых форм кооперации - жилищный накопительный кооператив (ЖНК).

2.9.2. Жилищный накопительный кооператив

Жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей своих членов в жилых помещениях путем объединения членами паевых взносов.
Его деятельность заключается в привлечении и использовании денежных средств граждан - своих членов на приобретение или строительство жилых помещений на территории Российской Федерации в целях передачи их в пользование, а после внесения в полном размере паевых взносов - в собственность членам ЖНК.
Правовые, экономические и организационные основы деятельности ЖНК определены Законом N 215-ФЗ.
ЖНК создается по инициативе не менее чем 50 и не более чем 5000 человек без ограничения срока деятельности, если иное не установлено его уставом. Высшим органом кооператива является общее собрание его членов. Другими органами кооператива являются:
- правление;
- ревизионная комиссия (ревизор);
- исполнительные органы.
Наименование ЖНК должно содержать слова "жилищный накопительный кооператив". Юридические лица, не отвечающие требованиям Закона N 215-ФЗ, не вправе использовать в своих наименованиях слова "жилищный накопительный кооператив".
Кооператив имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Имущество кооператива образуется за счет паевых и иных взносов членов кооператива, доходов, полученных ЖНК от осуществляемой им предпринимательской деятельности, служащей достижению целей, ради которых кооператив создан, и соответствует этим целям, а также иных не запрещенных законом источников.
ЖНК не может состоять в договорных отношениях с членами кооператива, в результате которых устанавливаются, изменяются или прекращаются гражданские права и обязанности, связанные с осуществлением деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений.
Кооператив должен иметь круглую печать, содержащую его полное наименование на русском языке и указание на место его нахождения. Печать может содержать также его фирменное наименование на любом языке народов Российской Федерации и (или) иностранном языке. ЖНК вправе иметь штампы и бланки со своим наименованием, собственную эмблему и другие средства индивидуализации.
Кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не отвечает по обязательствам своих членов. Члены кооператива несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах своих паенакоплений.
По общему правилу членом ЖНК может быть гражданин, достигший возраста 16 лет. Прием гражданина в члены кооператива осуществляется на основании его заявления в письменной форме.
Кооператив обязан вести реестр своих членов, где должны содержаться следующие сведения:
- фамилия, имя, отчество члена кооператива;
- паспортные данные или данные иного удостоверяющего его личность документа;
- почтовый адрес, номера телефонов, адрес электронной почты члена;
- форма участия в деятельности кооператива;
- иные предусмотренные уставом сведения.
Члены ЖНК несут ответственность перед кооперативом за нарушение обязательств по внесению паевых и иных взносов. Размер неустойки за такое нарушение определяется уставом кооператива и не может превышать одну трехсотую действующей на день уплаты неустойки ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки внесения взносов.
Неустойка за нарушение обязательств по внесению паевых и иных взносов начисляется со дня, следующего за днем, установленным для их внесения, по день внесения, если иной порядок начисления неустойки не установлен уставом кооператива.
Кооператив действует на основании устава, утверждаемого общим собранием. Изменения в устав вносятся по решению общего собрания.
Жилищный накопительный кооператив может быть преобразован только в жилищный, жилищно-строительный кооператив или в товарищество собственников жилья (ТСЖ).
Жилищный накопительный кооператив может быть преобразован в юридическое лицо иной организационно-правовой формы только в случаях, предусмотренных федеральными законами.
Если число членов кооператива превысит установленный Законом N 215-ФЗ предел, кооператив подлежит принудительной реорганизации в судебном порядке в форме разделения или выделения по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление государственной регистрации юридических лиц, или федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору в сфере финансовых рынков.
При реорганизации кооператива его права и обязанности переходят к его правопреемнику в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом кооператива, которые должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного кооператива в отношении всех его кредиторов и должников. Если разделительный баланс не дает возможность определить правопреемника, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по всем обязательствам реорганизованного кооператива перед его кредиторами.
Член реорганизованного кооператива становится членом одного из вновь возникших кооперативов в порядке, установленном решением о реорганизации, принятым общим собранием, а в случае разделения или выделения кооператива - по решению суда в соответствии с его решением.
При осуществлении деятельности по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений ЖНК вправе:
- привлекать и использовать денежные средства граждан на приобретение жилых помещений;
- вкладывать имеющиеся у него денежные средства в строительство жилых помещений (в т.ч. в многоквартирных домах), а также участвовать в строительстве жилых помещений в качестве застройщика или участника долевого строительства;
- приобретать жилые помещения;
- привлекать заемные денежные средства в случае, предусмотренном п. 3 ст. 47 Закона N 215-ФЗ.
Кроме того, ЖНК вправе оказывать своим членам юридическую, консультационную и иную помощь, а также другие соответствующие целям деятельности кооператива и не противоречащие законодательству Российской Федерации услуги.
Доходы, полученные кооперативом от осуществляемой им предпринимательской деятельности, направляются в его резервный фонд и при достижении указанным фондом размера, установленного уставом кооператива, распределяются между его членами пропорционально их паям путем зачисления соответствующих сумм в счет паевых взносов.
Иную деятельность, за исключением предусмотренной Законом N 215-ФЗ, ЖНК осуществлять не вправе (п. 1 ст. 3 Закона N 215-ФЗ).
Для расчетов по операциям, связанным с деятельностью по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений, кооперативом открывается отдельный банковский счет. На него зачисляются денежные средства, предусмотренные ст. 23 Закона N 215-ФЗ, а также доходы, полученные кооперативом от осуществляемой им предпринимательской деятельности.
Списание или выдача денежных средств с указанного банковского счета допускается только на цели, связанные с осуществлением кооперативом деятельности по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений, в т.ч. для выплаты действительной стоимости пая выбывшему члену кооператива.
Согласно ст. 23 Закона N 215-ФЗ на приобретение или строительство кооперативом жилых помещений он вправе использовать:
- паевые и иные взносы членов кооператива, за исключением вступительных членских и членских взносов;
- субсидии и субвенции;
- кредиты и займы, получаемые кооперативом;
- средства от реализации или использования жилых помещений, находящихся в собственности кооператива;
- добровольные пожертвования и иные не запрещенные законом источники.
Кооператив обязан проводить годовое общее собрание членов ежегодно. Годовое общее собрание проводится в сроки, устанавливаемые уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания очередного финансового года.
На годовом общем собрании должны решаться вопросы об избрании правления кооператива, утверждении годового отчета и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Проводимые помимо годового общего собрания членов кооператива общие собрания являются внеочередными.
В случае выявления убытков кооператива, превышающих сумму, равную 25% паевого фонда, ревизионная комиссия (ревизор) или исполнительные органы кооператива обязаны потребовать созыва внеочередного общего собрания и правление обязано его созвать.
Размер части паевого взноса, после внесения которой возникает право на приобретение или строительство кооперативом жилого помещения для передачи его в пользование своему члену, устанавливается уставом кооператива, но не может быть менее 30% размера паевого взноса члена кооператива.
Общий размер паенакоплений других членов кооператива, направляемых из паевого фонда на приобретение или строительство жилого помещения для своего члена, не может превышать размер его собственного паенакопления.
При недостатке указанных в п. п. 1 и 2 ст. 47 Закона N 215-ФЗ средств на приобретение или строительство жилого помещения для члена кооператива кооперативом могут привлекаться также заемные средства, размер которых не может превышать 70% размера паевого взноса его члена. При этом общая величина заемных средств, привлекаемых кооперативом, не должна превышать 40% стоимости его имущества.
Стоимость приобретения прав на строящиеся в порядке долевого участия жилые помещения и стоимость строящихся кооперативом жилых помещений не должна превышать 20% стоимости имущества ЖНК.
ЖНК без предварительного решения общего собрания не вправе совершать сделки по отчуждению находящихся в его собственности жилых помещений, в т.ч. по обмену жилых помещений, переданных в пользование членам кооператива, другие сделки, влекущие за собой уменьшение имущества кооператива, а также сделки по сдаче жилых помещений внаем или в аренду либо в залог (ипотеку).
Кроме того, кооператив не вправе:
- выдавать займы физическим или юридическим лицам;
- дарить жилые помещения;
- передавать жилые помещения в безвозмездное пользование;
- выступать поручителем своих членов и третьих лиц, а также каким-либо иным способом обеспечивать исполнение обязательств указанными лицами;
- вносить свое имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, паевой фонд производственных кооперативов и иным способом участвовать своим имуществом в формировании имущества юридических лиц, за исключением участия в формировании имущества саморегулируемых организаций жилищных накопительных кооперативов.
Жилое помещение, приобретаемое или строящееся кооперативом, может передаваться в залог (ипотеку) только для обеспечения требований по обязательству о возврате кредита либо целевого займа на его приобретение или строительство. При этом срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом указанного жилого помещения, не может превышать предусмотренный формой участия в деятельности кооператива срок исполнения членом кооператива обязательства о внесении паевого взноса в полном размере.
Кооператив не может принимать на себя обязательства, в т.ч. с отсрочкой или рассрочкой их исполнения, об уступке прав требований, полностью или частично прощать долг, совершать иные действия, способные привести к причинению убытков кооперативу или ухудшению финансовой устойчивости его деятельности.
При привлечении заемных средств в случае, предусмотренном п. 3 ст. 47 Закона N 215-ФЗ, договор займа (кредитный договор) должен быть одобрен до его совершения правлением кооператива, если размер займа (кредита) не превышает размер средств, которые кооператив вправе привлечь на приобретение или строительство жилого помещения в соответствии с указанной статьей.
ЖНК за счет взносов своих членов обязан формировать резервный фонд в порядке и размерах, предусмотренных Законом N 215-ФЗ и (или) уставом кооператива. Размер резервного фонда определяется уставом кооператива, но не может быть менее 1,5% размера его паевого фонда. Средства резервного фонда могут использоваться только для обеспечения непредвиденных расходов и покрытия убытков кооператива.
Ведение кооперативом бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат обязательной ежегодной проверке аудиторской организацией (аудитором). Уставом ЖНК может быть предусмотрено проведение аудиторской проверки один раз в два года, если сумма активов его баланса не превышает на конец отчетного года 6 млн руб.

2.10. Товарищества собственников жилья

Товарищество собственников жилья - некоммерческая организация, образованная в форме объединения собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
Порядок создания, деятельности, реорганизации и (или) ликвидации товариществ собственников жилья регулируется разд. VI ЖК РФ.
Устав ТСЖ принимается на общем собрании, которое проводится в порядке, установленном ст. ст. 45 - 48 ЖК РФ, большинством голосов от общего числа голосов собственников помещений в многоквартирном доме.
Число членов ТСЖ, создавших товарищество, должно превышать 50% голосов от общего числа голосов собственников помещений в многоквартирном доме.
Товарищество собственников жилья является юридическим лицом с момента его государственной регистрации и создается без ограничения срока деятельности, если иное не предусмотрено его уставом. ТСЖ имеет печать со своим наименованием, расчетные и иные счета в банке.
Товарищество отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не отвечает по обязательствам своих членов. Члены ТСЖ, в свою очередь, не отвечают по обязательствам товарищества.
Собственники помещений в одном многоквартирном доме могут создать только одно товарищество собственников жилья. Решение о создании товарищества принимается собственниками помещений в многоквартирном доме на их общем собрании и считается принятым, если за него проголосовали собственники помещений в соответствующем многоквартирном доме, обладающие более чем 50% голосов от общего числа голосов собственников помещений в таком доме.
Товарищество собственников жилья вправе:
- заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в нем, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества;
- определять смету доходов и расходов на год, в т.ч. необходимые расходы на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, затраты на его капитальный ремонт и реконструкцию, специальные взносы и отчисления в резервный фонд, а также расходы на другие установленные гл. 13 ЖК РФ и уставом товарищества цели;
- устанавливать на основе принятой сметы доходов и расходов на год товарищества размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в нем;
- выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги;
- пользоваться предоставляемыми банками кредитами в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством;
- передавать по договору материальные и денежные средства лицам, выполняющим для товарищества работы и предоставляющим ему услуги;
- продавать и передавать во временное пользование, обменивать имущество, принадлежащее товариществу.
Кроме того, если это не нарушает права и законные интересы собственников помещений в многоквартирном доме, ТСЖ вправе:
- предоставлять в пользование или ограниченное пользование часть общего имущества в многоквартирном доме;
- в соответствии с требованиями законодательства в установленном порядке надстраивать, перестраивать часть общего имущества в многоквартирном доме;
- получать в пользование либо получать или приобретать в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме земельные участки для осуществления жилищного строительства, возведения хозяйственных и иных построек и их дальнейшей эксплуатации;
- осуществлять в соответствии с требованиями законодательства от имени и за счет собственников помещений в многоквартирном доме застройку прилегающих к такому дому выделенных земельных участков;
- заключать сделки и совершать иные отвечающие целям и задачам товарищества действия.
В случае неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме своих обязанностей по участию в общих расходах ТСЖ в судебном порядке вправе потребовать принудительного возмещения обязательных платежей и взносов.
Более того, товарищество собственников жилья может потребовать в судебном порядке и полного возмещения причиненных ему убытков в результате неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме обязательств по уплате обязательных платежей и взносов и оплате иных общих расходов.
Два и более товарищества собственников жилья могут создать объединение ТСЖ для совместного управления общим имуществом в многоквартирных домах.
Членство в товариществе собственников жилья возникает у собственника помещения в многоквартирном доме на основании заявления о вступлении в ТСЖ.
Если в многоквартирном доме создано ТСЖ, лица, приобретающие помещения в этом доме, вправе стать членами товарищества после возникновения у них права собственности на помещения.
Членство в ТСЖ прекращается с момента подачи соответствующего заявления или с момента прекращения права собственности члена товарищества на помещение в многоквартирном доме.
Интересы несовершеннолетних членов товарищества представляют их родители, опекуны или попечители в установленном законодательством порядке.
В случае смерти гражданина - собственника помещения в ТСЖ и отсутствия наследников по закону и по завещанию судьба указанного помещения определяется нормами наследственного права.
Органами управления ТСЖ являются общее собрание членов и правление товарищества. Высшим органом управления является общее собрание членов, которое созывается в порядке, установленном уставом товарищества.
В собственности ТСЖ может находиться движимое, а также недвижимое имущество, расположенное внутри или за пределами многоквартирного дома. Средства товарищества собственников жилья состоят из:
- обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества;
- доходов от хозяйственной деятельности, направленных на осуществление целей, задач и выполнение обязанностей товарищества;
- субсидий на обеспечение эксплуатации общего имущества в многоквартирном доме, проведение текущего и капитального ремонта, предоставление отдельных видов коммунальных услуг и иных субсидий;
- прочих поступлений.
На основании решения общего собрания в товариществе могут быть образованы специальные фонды, расходуемые на предусмотренные уставом цели. Порядок образования специальных фондов определяется общим собранием.
Правление ТСЖ имеет право распоряжаться средствами товарищества, находящимися на счете в банке, в соответствии с его финансовым планом.
Для достижения целей, предусмотренных уставом, ТСЖ может заниматься следующими видами хозяйственной деятельности:
- обслуживание, эксплуатация и ремонт недвижимого имущества в многоквартирном доме;
- строительство дополнительных помещений и объектов общего имущества в многоквартирном доме;
- сдача в аренду, внаем части общего имущества в многоквартирном доме.
На основании решения общего собрания доход от хозяйственной деятельности товарищества используется для оплаты общих расходов или направляется в специальные фонды, расходуемые на цели, предусмотренные его уставом. Дополнительный доход может быть направлен на иные цели деятельности ТСЖ, предусмотренные гл. 14 ЖК РФ и его уставом.
ТСЖ по решению общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме может быть преобразовано в жилищный или жилищно-строительный кооператив.
Ликвидация товарищества собственников жилья осуществляется на основании и в порядке, установленных гражданским законодательством.
Общее собрание собственников помещений в многоквартирном доме обязано принять решение о ликвидации ТСЖ, если члены товарищества не обладают более чем 50% голосов от общего числа голосов собственников помещений в многоквартирном доме.

0

4

2.11. Садоводческие, огороднические и дачные
некоммерческие товарищества

Садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие товарищества - это некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия их членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.
В силу п. 2 ст. 4 Закона N 66-ФЗ в указанных товариществах имущество общего пользования, приобретенное или созданное за счет целевых взносов, является совместной собственностью его членов.
Имущество общего пользования, приобретенное или созданное за счет средств специального фонда, образованного по решению общего собрания, является собственностью товарищества как юридического лица. Специальный фонд товарищества составляют:
- вступительные и членские взносы;
- доходы от хозяйственной деятельности;
- средства, предоставленные садоводческому, огородническому или дачному некоммерческому товариществу в соответствии со ст. ст. 35, 36 и 38 Закона N 66-ФЗ;
- прочие поступления.
Средства специального фонда расходуются на цели, соответствующие предусмотренным уставом такого товарищества задачам.
Члены садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества не отвечают по его обязательствам, а товарищество не отвечает по обязательствам своих членов.
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество как некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано:
- осуществлять действия, необходимые для достижения целей, предусмотренных Законом N 66-ФЗ и своим уставом;
- отвечать по своим обязательствам своим имуществом;
- от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права;
- привлекать заемные средства;
- заключать договоры;
- выступать истцом и ответчиком в суде;
- обращаться в суд, арбитражный суд с заявлениями о признании недействительными (полностью или частично) актов органов государственной власти, актов органов местного самоуправления или о нарушении должностными лицами прав и законных интересов садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения;
- осуществлять иные не противоречащие федеральному законодательству и законодательству субъектов РФ правомочия.
Садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие товарищества могут создавать местные и межрайонные ассоциации (союзы), они - региональные (краевые, областные, республиканские, окружные) ассоциации (союзы), а последние, в свою очередь, - федеральную ассоциацию (союз).
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество создается на основании решения граждан в результате учреждения либо реорганизации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения. Количество членов товарищества должно быть не менее трех человек. Учредительным документом товарищества является устав, утвержденный общим собранием учредителей некоммерческого объединения. Членами некоммерческого товарищества могут быть граждане Российской Федерации, достигшие возраста 18 лет и имеющие земельные участки в границах такого товарищества. Кроме того, членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества могут стать в соответствии с гражданским законодательством наследники его членов, в т.ч. малолетние и несовершеннолетние, а также лица, к которым перешли права на земельные участки в результате дарения или иных сделок с земельными участками.
Стать членами садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих товариществ могут иностранные граждане и лица без гражданства. Их права на садовые, огородные, дачные земельные участки определяются в соответствии с законодательством РФ.
Учредители садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества считаются принятыми в члены такого объединения с момента его государственной регистрации. Другие вступающие в эту организацию лица принимаются в его члены общим собранием. Каждому члену товарищества в течение трех месяцев со дня его приема правление обязано выдать членскую книжку или другой заменяющий ее документ.
Органами управления садоводческим, огородническим или дачным некоммерческим товариществом являются:
- общее собрание;
- правление;
- председатель правления.
Высшим органом управления этой формы НКО является общее собрание членов товарищества.
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество вправе проводить общее собрание в форме собрания уполномоченных. Уполномоченные избираются из числа членов товарищества и не могут передавать осуществление своих полномочий другим лицам, в т.ч. членам товарищества.
Правление товарищества является коллегиальным исполнительным органом и подотчетно общему собранию (собранию уполномоченных). Правление избирается прямым тайным голосованием из числа его членов на срок два года общим собранием (собранием уполномоченных), если уставом товарищества не предусмотрено иное. Численный состав членов правления устанавливается собранием уполномоченных.
Правление товарищества возглавляет председатель, избранный из числа членов правления на срок два года. Полномочия председателя правления определяются Законом N 66-ФЗ и уставом товарищества. Председатель правления садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества в соответствии с его уставом исполняет другие необходимые для обеспечения нормальной деятельности товарищества обязанности, за исключением закрепленных Законом N 66-ФЗ и уставом за другими органами управления.
При ликвидации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества как юридического лица сохраняются права его бывших членов на земельные участки и другое недвижимое имущество.
Земельный участок и недвижимое имущество, находящиеся в собственности некоммерческого товарищества и оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов, могут быть с согласия бывших членов товарищества проданы в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а вырученные средства переданы членам товарищества в равных долях (ст. 42 Закона N 66-ФЗ).

0

5

Глава 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В силу ст. 246 НК РФ все российские организации <1>, в т.ч. некоммерческие, как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, за исключением применяющих специальные налоговые режимы, в частности упрощенную систему налогообложения.
--------------------------------
<1> Исключение составляют организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". Они в течение 10 лет со дня получения указанного статуса имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков налога на прибыль (ст. 246.1 НК РФ).

Объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются согласно гл. 25 НК РФ (ст. 247).
Под доходами в целях исчисления налога на прибыль следует понимать доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, т.е. не являющиеся доходами от реализации, - доходы от долевого участия в других организациях, проценты, полученные по договорам банковского вклада, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, и т.п. (ст. 250 НК РФ).
Каких-либо льгот или исключений для НКО, получающих доходы от реализации, впрочем, как и для получающих внереализационные доходы, гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому они облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Если в рамках осуществления своей основной уставной деятельности некоммерческие организации получают доходы от реализации и (или) внереализационные доходы, они включаются в состав доходов для целей налогообложения.
Например, проценты, полученные от кредитных учреждений за использование ими денежных средств НКО, или суммы штрафов с членов некоммерческих организаций за несвоевременное перечисление членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат налогообложению (п. п. 3 и 6 ст. 250 НК РФ).
Об этом напоминают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/4/57, от 23.06.2010 N 03-11-06/2/99).

Пример. Гаражно-строительный кооператив "Адонис" получил доход в виде процентов, начисленных ему банком, исходя из остатков денежных средств на расчетном счете кооператива, в размере 1000 руб.
Кроме того, в этом же отчетном периоде ГСК "Адонис" получил наличными денежными средствами штраф за несвоевременное перечисление членских взносов с члена кооператива Э.М. Анисимова в размере 300 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отразятся следующим образом:
Д-т 51 К-т 91/1 - 1000 руб. - отражен доход в виде процентов, начисленных банком;
Д-т 50 К-т 91/1 - 300 руб. - поступил штраф от Э.М. Анисимова;
Д-т 91/9 К-т 99 - 1300 руб. (1000 + 300) - списано сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций);
Д-т 99 К-т 68 - 260 руб. (1300 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 260 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в целях исчисления налога на прибыль, признаются расходами (ст. 252 НК РФ). Но данные затраты должны быть экономически оправданными, оцениваться в денежной форме, подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и осуществляться организацией. В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Глава 25 НК РФ предусматривает целый ряд расходов, которые не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (ст. 270 НК РФ). Доходы и расходы организаций в целях исчисления налога на прибыль признаются по методу начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ) либо по кассовому методу <1> (ст. 273 НК РФ).
--------------------------------
<1> Кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

3.1. Целевые средства

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль налогоплательщиками не учитываются следующие доходы:
- имущество, полученное ими в рамках целевого финансирования;
- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
Налогоплательщики, получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. В противном случае у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному лицом - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности:
- субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям;
- гранты;
- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" <1>.
--------------------------------
<1> Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства действует до 1 января 2013 г., после чего подлежит ликвидации.

К целевым в силу п. 2 ст. 251 НК РФ относятся безвозмездные поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности на основании решений органов государственной власти, местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:
- осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;
- целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";
- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
- средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;
- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение ими социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Правом на получение пожертвований <1> обладают не все некоммерческие организации, а только лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные, а также иные некоммерческие организации в соответствии с законом (например, с Законом N 275-ФЗ). Об этом сказано в п. 1 ст. 582 ГК РФ.
--------------------------------
<1> Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Раньше норма п. 1 ст. 582 ГК РФ не содержала фразу про "иные некоммерческие организации в соответствии с законом". Дополнение появилось в связи с принятием Закона N 275-ФЗ. Оно было введено в ГК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Поскольку целевой капитал некоммерческой организации - это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, в ст. 582 были внесены изменения.
Под "иными некоммерческими организациями" понимаются именно НКО, формирующие целевой капитал. С 1 января 2007 г. был расширен и перечень целевых поступлений, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ). В частности, в него были включены денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.
По нашему мнению, не следует считать, что после изменения ст. 582 ГК РФ все НКО, на которые распространяется действие Закона о некоммерческих организациях, на основании ст. 26 Закона N 7-ФЗ <1> и новой редакции ст. 582 ГК РФ приобрели право принимать пожертвования и не учитывать их при исчислении налога на прибыль. Налоговый риск, на наш взгляд, практически 100%.
--------------------------------
<1> Статья 26 Закона N 7-ФЗ с самой первой его редакции 1996 г. содержит норму, согласно которой одним из источников формирования имущества некоммерческой организации являются пожертвования.

Налоговая служба всегда относилась к этому вопросу с особым вниманием. Так, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством, по мнению сотрудников налоговых органов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (Письма УФНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/67218, от 20.10.2006 N 20-12/92797).
И вот почему.
В ст. 582 ГК РФ некоммерческое партнерство не определено получателем пожертвований.
В силу п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса, признаются внереализационными доходами. Следовательно, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством безвозмездно, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Кроме того, целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров, учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке, как имущество, полученное безвозмездно <1>.
--------------------------------
<1> При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ, в частности, в него входят легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

3.2. Другие доходы, не учитываемые при налогообложении

Глава 25 НК РФ предусматривает целый ряд иных доходов, которые не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.
Так, кроме средств целевого финансирования и целевых поступлений при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ, и в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, полученных религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (пп. 6 и 27 п. 1 ст. 251 НК РФ), или, например, доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной, уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251).
Безвозмездная помощь (содействие) - это средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, ее субъектам, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
Техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в Порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.
Гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).
При получении безвозмездной помощи следует учитывать, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является специальное удостоверение. Налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при его наличии.
Форма и порядок выдачи удостоверения определены Постановлениями Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию)" и от 04.12.1999 N 1335 "Об утверждении Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации". В случае предоставления технической помощи (содействия) для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия). Не могут относиться к технической помощи (содействию) средства, товары, предоставляемые физическими лицами, финансируемые ими работы и услуги.
Согласно ст. 1 Закона N 95-ФЗ к безвозмездной помощи (содействию) не относятся подакцизные товары (продукция), за исключением предназначенных для финансируемых из бюджетов всех уровней государственных и муниципальных организаций:
- автомобилей специального назначения для оказания медицинской скорой помощи, а также передвижных диагностических лабораторий, оснащенных специальным медицинским оборудованием, получаемых лечебными учреждениями для собственных нужд;
- легковых автомобилей, предназначенных для перевозки 10 человек и более, ввозимых для домов ребенка, детских домов, домов престарелых и инвалидов;
- легковых автомобилей, оборудованных подъемниками для инвалидных колясок, ввозимых для центров реабилитации инвалидов.
Полная или частичная продажа безвозмездной помощи запрещается. В случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам (ст. 4 Закона N 95-ФЗ).
В случае реорганизации НКО не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ).

3.3. Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

3.4. Порядок уплаты авансовых платежей и налога

В общем случае по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала до окончания отчетного (налогового) периода.
В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ, который заключается в следующем.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае определение сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
В случае обратного перехода на уплату в общеустановленном порядке (ежеквартально) Минфин России в Письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/501 разъяснил следующее.
На налоговые органы возложен контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, в связи с чем они должны обладать полной информацией о налогоплательщике, включая применяемый им порядок исчисления и уплаты авансовых платежей. Для правильного учета налоговых обязательств налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей на уплату ежеквартальных, составленное в произвольной форме. Порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.
Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Это означает, что для всех некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг), установлен специальный порядок исчисления авансовых платежей. При наличии прибыли, подлежащей налогообложению (например, внереализационного дохода в виде штрафов с членов кооператива), они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода.
НКО, получающие доход от реализации товаров (работ, услуг), исчисляют авансовые платежи в общем порядке в соответствии со ст. 286 НК РФ (ежемесячно), если за предыдущие четыре квартала их доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, превышают в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. Если нет, они также могут уплачивать только квартальные авансовые платежи.
Бюджетные и автономные учреждения, на наш взгляд, в любом случае уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода, даже если имеют доход от реализации, превышающий в среднем указанную выше сумму. Это объясняется следующим. Бюджетные и автономные учреждения являются некоммерческими организациями, однако в контексте п. 3 ст. 286 НК РФ выделены отдельно, поэтому фраза "некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг)" подразумевает любые другие формы НКО, за исключением бюджетных и автономных учреждений. Согласны с данным утверждением и налоговые органы г. Москвы (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2007 N 20-12/029977).
Авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а налог - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 287 НК РФ).

3.5. Ставки налога

В общем случае ставка налога на прибыль установлена в размере 20% (ст. 284 НК РФ). Отдельные виды доходов облагаются в следующем порядке:
- доходы, полученные российскими организациями (за исключением указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284) от российских или иностранных компаний в виде дивидендов, - по ставке 9%;
- доходы, полученные российскими организациями, отвечающими требованиям пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в виде дивидендов, - по ставке 0%.
Независимо от ставки налог на доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов, исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
- 15% - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам <1>, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после этой даты;
- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до этой даты, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до указанной выше даты;
- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга России.
--------------------------------
<1> За исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами российских государственных ценных бумаг, полученных ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ.

Пункт 1.1 ст. 284 НК РФ разрешает организациям, осуществляющим образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в период до 1 января 2020 г. применять нулевую ставку по налогу на прибыль.
Особенности ее применения установлены новой ст. 284.1 Кодекса.
В течение всего налогового периода льготная ставка применяется ко всей налоговой базе, за исключением доходов в виде дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств, для которых п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ установлены специальные ставки.
В целях применения нулевой ставки образовательной и медицинской признается деятельность <1>, включенная в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, устанавливаемый Правительством РФ.
--------------------------------
<1> Деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской, о чем прямо сказано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

НКО, осуществляющая образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если она удовлетворяет следующим условиям:
- имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- доходы НКО за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, составляют не менее 90% всех ее доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, либо если НКО за налоговый период вообще не имеет доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль;
- в штате НКО, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
- в штате непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
- НКО не совершает в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
По окончании каждого налогового периода в сроки, установленные для представления налоговой декларации, льготники представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:
- о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, в общей сумме доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли;
- о численности работников в штате организации;
- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (осуществляющей медицинскую деятельность).
При несоблюдении организациями, перешедшими на применение нулевой ставки, хотя бы одного из указанных выше условий или нарушении сроков подачи сведений, с начала налогового периода, когда это произошло, применяется налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет вместе с соответствующими пенями.
Организации, применявшие налоговую ставку 0% и перешедшие на применение ставки 20%, в т.ч. в связи с несоблюдением обязательных условий, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет, начиная с налогового периода, когда они перешли на применение ставки 20%.
Положения п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ действуют с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Для применения рассматриваемой льготы НКО должна не позднее чем за месяц до начала налогового периода, начиная с которого устанавливается льгота, подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, а также копию лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.
Поскольку самый ранний срок, когда можно подать заявление, - 2011 г., льгота, на наш взгляд, реально начнет действовать только с 2012 г.

0

6

3.6. Метод начисления

3.6.1. Доходы

При методе начисления доходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Датой получения дохода от реализации признается дата передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Для внереализационных доходов днем получения дохода признается:
- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества, приемки-сдачи работ, услуг (для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам);
- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученных денежных средств, сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, и иных аналогичных доходов);
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (для доходов от сдачи имущества в аренду, в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и иных аналогичных доходов);
- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба));
- последний день отчетного (налогового) периода (по доходам в виде сумм восстановленных резервов (иным аналогичным доходам), в котором произошло распределение в пользу налогоплательщика дохода при его участии в простом товариществе, от доверительного управления имуществом и иным аналогичным доходам);
- дата выявления дохода, в частности получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (по доходам прошлых лет);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца (по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов);
- дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества);
- дата, когда получатель имущества (в т.ч. денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (для доходов в виде имущества, в т.ч. денежных средств, указанных в п. п. 14 и 15 ст. 250 НК РФ);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту (для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты).
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
В случае нарушения условий получения этих выплат они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, когда допущено нарушение.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения его должником.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами соответствующего акта.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается доходом:
- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (у налогоплательщика-продавца);
- на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (у налогоплательщика-покупателя).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их получения.

3.6.2. Расходы

Расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.
Датой осуществления материальных расходов признается:
- день передачи в производство сырья и материалов (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, работы, услуги);
- день подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, работ (для услуг, работ производственного характера).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из ее начисленной суммы, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 - 259.2 и 322 НК РФ.
Затраты в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.
Затраты на оплату труда признаются ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в отчетном периоде, когда они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Днем осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается:
- дата начисления налогов и сборов (для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей);
- дата их начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно этой главе);
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, предоставленные услуги, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и т.п.);
- дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов);
- дата утверждения авансового отчета (для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и т.п.);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с ними, а также последнее число текущего месяца (по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов);
- дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в т.ч. дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований, - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков, ущерба);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту (для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты);
- дата реализации долей, паев (по расходам в виде стоимости их приобретения).
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается расходом:
- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации (у налогоплательщика-продавца);
- на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их приобретения (у налогоплательщика-покупателя).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления.

3.7. Кассовый метод

В целях исчисления налога на прибыль датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест, учитываются в том же порядке, что и при методе начисления.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты <1>. При этом они учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц), при этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются по мере списания их в производство;
- амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. ст. 261 и 262 НК РФ);
- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты налогоплательщиком (при наличии задолженности расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности и в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погашает).
--------------------------------
<1> В целях гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - их приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества их участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен такой договор. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

3.8. Налоговый учет

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога (ст. 313 НК РФ).
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике их принципы и порядок отражения.
Формы аналитических регистров для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Тем не менее МНС России разработало формы регистров налогового учета, которые содержатся в Рекомендациях "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". НКО можно с чистой совестью воспользоваться ими, чтобы "не изобретать велосипед".
В таблице 1 приведен регистр учета поступлений целевых средств.

http://img585.imageshack.us/img585/4857/image001vf.jpg               

3.9. Декларация

Поскольку в общем случае все некоммерческие организации, имеющие статус юридического лица, являются плательщиками налога на прибыль (за исключением применяющих специальные налоговые режимы, в частности УСН), они обязаны представлять в налоговый орган расчеты (декларации) по этому налогу.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательство по уплате налога на прибыль (отсутствует объект налогообложения), представляют налоговую декларацию один раз в году, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным периодом, и по упрощенной форме (п. п. 2 и 4 ст. 289 НК РФ).
Под упрощенной формой понимается налоговая декларация в составе титульного листа (листа 01), листа 02, а при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, - и листа 07 (п. 1.2 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения"; далее - Приказ N 54н, Порядок N 54н).
Некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога на прибыль (наличие объекта налогообложения), обязаны по истечении каждого отчетного (квартал) и налогового (календарный год) периода не позднее 28 дней со дня его окончания представлять в налоговые органы соответствующие декларации.
Если при наличии объекта налогообложения в состав НКО входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода она представляет в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России N 54н. В составе декларации за налоговый период представляется лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в т.ч. денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", которому некоммерческим организациям следует уделить особое внимание. Его составляют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ (за исключением средств, выделенных бюджетным учреждениям в виде бюджетных ассигнований и автономным учреждениям в виде субсидий).
Лист 07 представляется только один раз в году - при составлении декларации по налогу на прибыль за налоговый период (календарный год). В нем некоммерческие организации отражают целевые средства <1>, поступившие на содержание и ведение ими уставной деятельности, по видам целевых поступлений, их использование, а также остатки неиспользованных средств.
--------------------------------
<1> Основные средства, нематериальные активы и другое имущество отражаются в отчете по рыночной стоимости.

Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, она выбирает соответствующие им наименования и коды из таблицы, приведенной в Приложении N 3 к Порядку N 54н, и переносит в гр. 1 отчета.
В отчете указываются данные предыдущего налогового периода по полученным, но неиспользованным средствам, срок использования которых не истек, а также не имеющим срока использования.
При этом в гр. 2 указывается дата поступления средств на счета или в кассу организации либо дата получения организацией имущества (работ, услуг), имеющих срок использования, а в гр. 3 - размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в гр. 6 отчета за предыдущий налоговый период.
Далее в отчете приводятся данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет.
Графы 2 и 5 в обязательном порядке заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом N 135-ФЗ. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 4 ст. 16 этого Закона, если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, то:
- не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования;
- благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение года с момента их получения.
Графы 2 и 5 в обязательном порядке заполняют и иные организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования.
Указанные в гр. 7 отчета доходы подлежат включению в состав внереализационных на основании п. 14 ст. 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Датой получения такого дохода в силу пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ признается день, когда получатель имущества (в т.ч. денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (например, в ситуации, когда срок использования целевых средств был оговорен передающей стороной как одно из условий их предоставления), т.е. день осуществления расходов.

Пример. Благотворительный фонд "Гера" учрежден гражданами и юридическими лицами в 2010 г. Обязательства по уплате налога на прибыль за отчетный год у фонда не возникли. Стоимость имущества в виде добровольных пожертвований на благотворительность за 2010 г. составила 500 000 руб., в т.ч.:
- 100 000 руб. - в виде полученных 12 марта 2010 г. денежных средств от ЗАО "Плутон" (срок использования не установлен);
- 20 000 руб. - в виде полученных 26 апреля 2010 г. от ООО "Сарданапал" продуктов питания (срок использования установлен благотворителем до 10 мая 2010 г.);
- 300 000 руб. - в виде полученных 11 июня 2010 г. от ОАО "Нектар" денежных средств (срок использования установлен жертвователем и составляет два года);
- 80 000 руб. - в виде полученных 24 сентября 2010 г. от гражданина С.М. Меркурьева денежных средств (срок использования, установленный благотворителем, - до 31 декабря 2010 г.).
Использовано в отчетном году полученных средств и имущества на сумму 330 000 руб., в т.ч.:
- 50 000 руб. - из средств, полученных от ЗАО "Плутон";
- 20 000 руб. - имущество, полученное от ООО "Сарданапал";
- 180 000 руб. - из средств, полученных от ОАО "Нектар";
- 80 000 руб. - денежные средства, полученные от гражданина С.М. Меркурьева.
Отчет о целевом использовании имущества благотворительный фонд "Гера" заполняет следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

http://img69.imageshack.us/img69/940/image003jv.jpg
http://img823.imageshack.us/img823/8705/image005de.jpg

0

7

Глава 4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Все российские организации <1>, применяющие традиционный режим налогообложения, включая некоммерческие, независимо от того, ведут они предпринимательскую деятельность или нет, в общем случае являются плательщиками НДС.
--------------------------------
<1> Исключение составляют организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ. Они в течение 10 лет со дня получения указанного статуса имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС (ст. 145.1 НК РФ).

Объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ признаются следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) <2> на территории Российской Федерации, в т.ч. предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также имущественных прав;
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
--------------------------------
<2> В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются их реализацией.

При определении базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, если они получены в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 НК РФ).
Кроме того, в соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы:
- полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ.
Указанные в ст. 162 НК РФ правила не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, а также местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ.
В целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения:
- операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ;
- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию этих объектов по их назначению);
- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена федеральным законодательством, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;
- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
- операции по реализации земельных участков (долей в них);
- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
- передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ;
- операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр по ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с иностранными организаторами этих Игр в соответствии со ст. 3 Закона N 310-ФЗ, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;
- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
- выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ;
- операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ (данная норма действует с 1 апреля 2011 г.).
Кроме того, в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме (п. 3 ст. 162 НК РФ).
Таким образом, в общем случае НДС облагаются только средства, поступление которых связано с осуществлением расчетов за реализованные товары (работы, услуги). Средства целевого финансирования, полученные некоммерческой организацией, объектом обложения НДС не являются.
Поскольку такие операции, как передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, указаны в п. 3 ст. 39 НК РФ, передающей стороне с их стоимости НДС платить не нужно (нет объекта налогообложения).
Не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации ими имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи.
В случае реализации некоммерческой организацией основных средств, нематериальных активов и иного имущества (полученного на осуществление основной уставной деятельности) сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, НДС по таким операциям исчисляется и уплачивается НКО в общеустановленном порядке.
При безвозмездной передаче некоммерческой организацией товаров (работ, услуг) юридическим и физическим лицам в общем случае у нее возникает объект обложения НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС являются реализацией товаров (работ, услуг). Правда, на практике подавляющая часть НКО не исчисляет НДС со стоимости безвозмездно переданных ими товаров (работ, услуг) в рамках основной уставной деятельности. Налоговые инспекторы на местах пока не проявляют особый интерес к таким операциям, но в любой момент абсолютно законно могут предъявить претензии и, соответственно, штрафные санкции по этому поводу. Исключение составляет лишь безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности <1> в соответствии с Законом N 135-ФЗ. Такие операции освобождаются от обложения НДС на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.
--------------------------------
<1> Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

По мнению сотрудников налоговых органов, передача товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности не подлежит обложению НДС только при представлении в налоговые органы следующих документов (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126825):
- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, по их мнению, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг). Кроме того, в Письме УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004 сказано: безвозмездная передача товаров (работ, услуг) организациями, не имеющими статуса благотворительных, подлежит обложению НДС. На наш взгляд, в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет об осуществлении благотворительной деятельности, а не о том, кто ее осуществляет, поэтому воспользоваться данной льготой могут не только благотворительные, но и любые другие организации. Главное - осуществление операций, отвечающих определению благотворительной деятельности, содержащемуся в Законе N 135-ФЗ: добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в т.ч. денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Обратите внимание! Федеральным законом от 23.12.2010 N 383-ФЗ в Закон N 135-ФЗ внесены изменения: существенно дополнены цели благотворительной деятельности.

4.1. Ставки налога и налоговый период

Ставки НДС определены ст. 164 НК РФ (0%, 10% и 18%). Нулевая ставка некоммерческими организациями, как правило, не используется, поскольку применяется в отношении операций, нехарактерных для их деятельности. Налогообложение по ставке 10% производится при реализации:
- отдельных продовольственных и некоторых товаров для детей (каких именно - указано в п. 2 ст. 164 НК РФ);
- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в т.ч. внутриаптечного изготовления;
- периодических печатных изданий (за исключением рекламного или эротического характера) <1>;
- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением рекламного и эротического характера);
- лекарственных средств, включая предназначенные для проведения клинических исследований лекарственные субстанции, в т.ч. внутриаптечного изготовления;
- изделий медицинского назначения.
--------------------------------
<1> В целях исчисления НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, указанных в п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ, реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки на основании п. 4 ст. 154 НК РФ, реализации автомобилей в силу п. 5.1 ст. 154 НК РФ, передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Во всех остальных случаях <1> налогообложение производится по ставке 18%.
--------------------------------
<1> При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки 10 и 18%.

Налоговым периодом по НДС является квартал.

4.2. Момент определения налоговой базы

В общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке.
При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.
При передаче имущественных прав момент определения налоговой базы устанавливается как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ), день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. п. 3 и 4 ст. 155), день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155).
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала).
Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом обложения НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В случае, когда моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.
Иными словами, продавец должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать счет-фактуру на аванс в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный НДС с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

4.3. Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ).
В общем случае вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (в т.ч. по нулевой ставке) в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171). При этом указанные товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету, а в наличии у него должен быть счет-фактура поставщика, оформленный в установленном порядке (ст. 172 НК РФ).
Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные их продавцом.
Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 173 Кодекса в случае, когда сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику. Исключение составляет ситуация, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Механизм возмещения сумм НДС осуществляется налоговыми органами в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, их наименование, стоимость, а также ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
Невыполнение требований, предъявляемых к счету-фактуре, не предусмотренных указанными выше пунктами ст. 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169).
Суммы НДС, уплаченные НКО при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых в уставной деятельности, к вычету не принимаются. Они включаются в стоимость приобретенных материальных ресурсов, работ и услуг, поскольку последние используются для осуществления операций, не признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

4.4. Обязанности налогоплательщика

В общем случае плательщики НДС обязаны:
- вести учет объектов налогообложения;
- вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ);
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав выставлять соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дня передачи имущественных прав или дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ);
- вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ);
- представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ);
- производить уплату налога за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

4.5. Освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС

НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, так же как и любые другие организации, могут в соответствии со ст. 145 НК РФ быть освобождены от обязанностей плательщика НДС.
Право на такое освобождение имеют организации, выручка <1> от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
--------------------------------
<1> При реализации ценных бумаг как профессиональными участниками рынка ценных бумаг, так и любыми другими организациями, осуществляющими операции их купли-продажи от своего имени и за свой счет, выручкой является продажная стоимость ценных бумаг.

В сумму выручки от реализации в целях применения освобождения по ст. 145 НК РФ не включаются:
- выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД;
- авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
- процент (дисконт) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процент по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
- страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ;
- средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);
- стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе;
- стоимость переданных на территории РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
- стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;
- стоимость товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Кроме того, не учитываются операции, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ (включая полученные НКО средства целевого финансирования) и осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса.
Не могут получить освобождение налогоплательщики, реализующие исключительно подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ), а также реализующие в каком-либо календарном месяце (из трех предшествующих последовательных) подакцизные товары, не организовав при этом раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров (Письма МНС России от 12.05.2003 N 03-1-08/1433/13-Р999, УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 24-11/13446).
Организации, осуществляющие несколько видов деятельности, реализуя подакцизные и неподакцизные товары, имеют право на освобождение от обязанностей плательщика НДС в отношении деятельности, в рамках которой не происходит реализация подакцизных товаров. Не могут воспользоваться рассматриваемым освобождением организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ.
В настоящее время действует уведомительный порядок предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Самостоятельно убедившись в том, что выручка соответствует установленному лимиту, некоммерческие организации, имеющие право на освобождение и желающие его использовать, должны представить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого они решили использовать это право, уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Наряду с уведомлением в налоговый орган представляются:
- выписки из бухгалтерского баланса, книги продаж;
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Уведомление вместе с указанными документами организация может отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).
Если организация письменно не уведомила налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представила подтверждающие документы (в т.ч. полный комплект документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ), она не имеет оснований для использования права на освобождение, поэтому исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.
Организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда такое право будет ими утрачено (п. 4 ст. 145 НК РФ).
Право на освобождение согласно п. 5 ст. 145 НК РФ может быть утрачено, если в течение периода, когда организации используют его:
- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;
- осуществлялась реализация подакцизных товаров при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.
По окончании периода освобождения организации надо отчитаться перед налоговым органом по его итогам и решить, будет ли она использовать свое право дальше.
Для этого у нее есть 20 дней после истечения срока действия освобождения от НДС.
Так, если НКО была освобождена в течение 2011 г., отчитаться и сообщить о принятом решении ей нужно до 20 января 2012 г. В налоговые органы необходимо представить:
- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;
- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Начиная с 1-го числа месяца, когда утрачено право на освобождение, у организации возникает обязанность исчислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).
В случае, когда налогоплательщик потерял право на льготу из-за того, что не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также когда налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдал ограничения, предусмотренные п. п. 1, 4 и 5 указанной статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Кроме того, с такого налогоплательщика взыскивается и соответствующая сумма налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, принятые организацией к вычету до использования ею права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки указанного выше уведомления подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии со ст. 145, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 Кодекса.
В силу п. 3 ст. 145 НК РФ рассматриваемое освобождение не применяется в отношении обязанностей организации, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, подлежащих налогообложению согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Организации, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны составлять счета-фактуры, вести книгу покупок, книгу продаж и представлять налоговую декларацию (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2009 N 16-15/111980).

4.6. Операции, освобождаемые от налогообложения (льготы)

Поскольку некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке, они могут воспользоваться и льготами по налогу, предусмотренными ст. 149 НК РФ.
В частности, обложению НДС на территории Российской Федерации не подлежит реализация (передача):
1) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (в т.ч. спортивных) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
2) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567 (пп. 8 п. 2 ст. 149);
3) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче помещений в аренду (пп. 14 п. 2 ст. 149);
4) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (пп. 15 п. 2 ст. 149);
5) услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149);
6) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (пп. 21 п. 2 ст. 149);
7) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых ими в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий (пп. 1 п. 3 ст. 149);
8) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
- общественными организациями инвалидов (в т.ч. созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 149 общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 149 общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы (пп. 2 п. 3 ст. 149);
9) изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 (пп. 6 п. 3 ст. 149);
10) услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (пп. 7 п. 3 ст. 149);
11) товаров, выполнение работ, оказание услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров (пп. 12 п. 3 ст. 149);
12) входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, а также услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149);
13) услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (пп. 14 п. 3 ст. 149);
14) НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149);
15) НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149);
16) научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (пп. 16.1 п. 3 ст. 149);
17) услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в т.ч. детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149);
18) в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149);
19) коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (пп. 29 п. 3 ст. 149);
20) работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) (пп. 30 п. 3 ст. 149).
Организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Отказ (приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых ею операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается также отказ (приостановление) на срок менее одного года (п. 5 ст. 149).
Отказ от льгот, предусмотренных п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, не допускается.
Перечисленные в ст. 149 операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При изменении редакции ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), действовавший на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
В случаях, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками (либо налогоплательщики, освобожденные по ст. 145 НК РФ или реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС), выставляют покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, они обязаны исчислить и уплатить налог (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Принять суммы НДС к вычету по полученным счетам-фактурам организация не сможет, поскольку суммы НДС у таких лиц включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 173 Кодекса: "...Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)".

0

8

4.7. Раздельный учет

Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Что такое раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, в гл. 21 НК РФ, как и в других нормативных документах, не сказано.
По нашему мнению, под организацией раздельного учета следует понимать любой метод, позволяющий достоверно определить показатели, необходимые для полноты исчисления данного налога. Избранный метод организации следует закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.
У налогоплательщика должен присутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством (их выполнением, оказанием).
Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, поскольку они учитываются по-разному.
При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, как они могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС (а частично - освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей их стоимости за налоговый период. Стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению контролирующих органов (Письма МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18, Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61), должна приниматься без учета НДС.
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08), отметив, что при определении пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Рассматривая подобные дела, судьи (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2009 N Ф09-1618/09-С2) руководствуются позицией Президиума ВАС РФ, поэтому при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям целесообразно определять без учета этого налога.

Обратите внимание! Распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции. Это правило касается и налога в составе стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов и материалов.

На практике раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС означает следующее:
- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских записях, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм НДС по облагаемым операциям;
- наличие в первичных учетных документах записи "НДС не облагается" (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);
- отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансового счета.
На счете 19 следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций.
В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), принятым к учету (приобретены) в данном налоговом периоде, которые будут использованы для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. По окончании налогового периода налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и необлагаемые операции.

Пример. АНО "Эдип" реализовала в III квартале продукцию, общая стоимость которой составила 1 018 000 руб., в т.ч.:
- не облагаемая НДС - на сумму 900 000 руб.;
- облагаемая НДС - на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.
Продукция была полностью оплачена в этом же налоговом периоде. Стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Стоимость услуг, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, составили 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб.
Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, составили 295 000 руб., в т.ч. НДС - 45 000 руб. Кроме того, НКО был приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб., и материалы: для основного производства - на сумму 590 000 руб. (НДС - 90 000 руб.), для вспомогательного производства - на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.).
Объект основных средств и материалы будут использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Достоверно определить, какие материалы будут использованы при выпуске облагаемой, а какие - при выпуске не облагаемой продукции, на момент их принятия к учету невозможно.
Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в III квартале, в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке. В III квартале отпущено в производство 40% материалов для основного производства и 50% - для вспомогательного производства.
Сумма НДС в составе общих расходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС продукции, за III квартал составила 333 000 руб. (45 000 + 180 000 + 90 000 + 18 000).
На основании первичных документов бухгалтерией АНО "Эдип" составляется расчет сумм НДС за I квартал 2011 г. в составе стоимости общих расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
1) удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);
2) удельный вес не облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);
3) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. x 10%);
4) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. x 90%), в т.ч.:
- 40 500 руб. (45 000 руб. x 90%) - по коммунальным услугам;
- 162 000 руб. (180 000 руб. x 90%) - по объекту основных средств;
- 81 000 руб. (90 000 руб. x 90%) - по материалам для основного производства;
- 16 200 руб. (18 000 руб. x 90%) - по материалам для вспомогательного производства.
В целях ведения раздельного учета АНО "Эдип" открыты следующие субсчета <1> бухгалтерского учета:
- 10/1 - материалы для основного производства;
- 10/2 - материалы для вспомогательного производства;
- 19/1 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях;
- 19/2 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях;
- 19/3 - НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях;
- 20/1 - затраты на продукцию, не облагаемую НДС;
- 20/2 - затраты на продукцию, облагаемую НДС;
- 62/1 - расчеты по продукции, не облагаемой НДС;
- 62/2 - расчеты по продукции, облагаемой НДС;
- 90/1 - реализация продукции, не облагаемой НДС;
- 90/2 - реализация продукции, облагаемой НДС.
--------------------------------
<1> Для упрощения примера наименования некоторых субсчетов, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, изменены.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д-т 62/1 К-т 90/1 - 900 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС;
Д-т 62/2 К-т 90/2 - 118 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС;
Д-т 90/2 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т 51 К-т 62/1 - 900 000 руб. - поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции;
Д-т 51 К-т 62/2 - 118 000 руб. - поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены работы, непосредственно связанные с реализацией не облагаемой НДС продукции;
Д-т 20/1 К-т 60 - 100 000 руб. - стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на затраты;
Д-т 19/1 К-т 60 - 18 000 руб. - выделена сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с производством необлагаемой продукции;
Д-т 20/1 К-т 19/1 - 18 000 руб. - сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с реализацией необлагаемой продукции, списана на себестоимость;
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции;
Д-т 20/2 К-т 60 - 5000 руб. - материальные расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции, списаны на себестоимость;
Д-т 68 К-т 19/2 - 900 руб. - сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета);
Д-т 60 К-т 51 - 295 000 руб. - оплачены коммунальные услуги;
Д-т 26 К-т 60 - 250 000 руб. - стоимость коммунальных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 19/3 К-т 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг;
Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - оплачен объект основных средств;
Д-т 08 К-т 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;
Д-т 19/3 К-т 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств;
Д-т 60 К-т 51 - 590 000 руб. - оплачены материалы для основного производства;
Д-т 10/1 К-т 60 - 500 000 руб. - оприходованы материалы для основного производства;
Д-т 19/3 К-т 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производства;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы для вспомогательного производства;
Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы для вспомогательного производства;
Д-т 19/3 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для вспомогательного производства;
Д-т 68 К-т 19/3 - 33 300 руб. - сумма НДС в стоимости общих расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки;
Д-т 26 К-т 19/3 - 40 500 руб. - часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммунальных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 08 К-т 19/3 - 162 000 руб. - часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основных средств, отнесена на увеличение его стоимости;
Д-т 01 К-т 08 - 1 162 000 руб. (1 000 000 + 162 000) - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств;
Д-т 26 К-т 19/3 - 32 400 руб. (81 000 руб. x 40%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для основного производства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 10/1 К-т 19/3 - 48 600 руб. (81 000 руб. x 60%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для основного производства, не использованных в отчетном периоде;
Д-т 23 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, списана на затраты производства, являющегося вспомогательным для основного производства организации;
Д-т 10/2 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для вспомогательного производства, не использованных в отчетном периоде.

В связи с тем что на момент принятия к учету объекта основных средств (или, например, материалов), которые будут использованы при выпуске как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация, на наш взгляд, вправе изменить его первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) позже. Это следует из норм п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), допускающих изменение первоначальной стоимости основного средства и фактической себестоимости материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Требования п. 4 ст. 170 НК РФ - учесть НДС, приходящийся на долю необлагаемых операций, в составе стоимости основных средств и материалов - по нашему мнению, как раз и есть тот самый случай, установленный законодательством.
По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, его первоначальную стоимость необходимо изменить, пересчитав начисленную к этому моменту величину амортизации. Данное правило не касается объектов недвижимости (исключение составляют воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты). Здесь особый порядок.
В случае приобретения объекта недвижимости, который предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, налог в полном объеме принимается к вычету в момент принятия этого объекта к учету. После этого в течение 10 лет нужно восстановить часть принятого к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (на полную сумму НДС), для осуществления необлагаемых операций - не регистрируются вообще (только подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур).
Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и необлагаемых операций, по окончании квартала регистрируются в книге покупок лишь на часть налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (в течение квартала они просто собираются и в книге покупок не регистрируются).
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять рассматриваемую норму в налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.
В Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26 отмечено: под совокупными расходами на производство следует понимать затраты на обычные виды деятельности, к которым ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) относит затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.

Глава 5. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

С 1 января 2010 г. единый социальный налог заменен уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС), что предусмотрено Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации..." (далее - Закон N 212-ФЗ, Закон N 213-ФЗ соответственно).
Эти нормативные акты поменяли систему начисления, уплаты, администрирования страховых взносов. Закон N 212-ФЗ регулирует уплату страховых взносов <1>, а Закон N 213-ФЗ внес изменения в законодательные акты. Основные нововведения действуют с 1 января 2010 г.
--------------------------------
<1> Порядок расчета страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен Законом N 125-ФЗ.

Плательщиками страховых взносов являются страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К их числу относятся и некоммерческие организации.
База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Обратите внимание! В отличие от ЕСН, при расчете которого применялась регрессивная шкала налогообложения в зависимости от размера выплат, взносы взимаются по единой ставке. Правда, установлена предельная базовая величина выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, при превышении которой взносы не взимаются вообще (п. п. 4 и 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). На 2010 г. она составляла 415 тыс. руб. (исчисляется нарастающим итогом с начала расчетного периода). С 2011 г. предельная базовая величина ежегодно индексируется решениями Правительства РФ в соответствии с ростом средней заработной платы. Так, с 1 января 2011 г. предельный размер для начисления взносов увеличен до 463 тыс. руб.

Объект и база обложения страховыми взносами в целом совпадают с объектом и базой по ЕСН, но несколько изменены.
В Законе N 212-ФЗ не установлена зависимость начисления взносов от их учета при исчислении налога на прибыль, поэтому все выплаты в пользу физических лиц облагаются страховыми взносами (за исключением указанных особо в Законе N 212-ФЗ).
Не являются объектом обложения выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). В общем случае не облагаются взносами и выплаты по договорам аренды имущества (имущественных прав).
Не признаются объектом обложения выплаты в пользу иностранцев и лиц без гражданства по трудовым и гражданско-правовым договорам, если работа осуществляется за рубежом.
Объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Это означает, что некоммерческая организация как работодатель, безусловно, является плательщиком страховых взносов в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых по договорам) за выполнение каких-либо работ (услуг), и не является плательщиком взносов в отношении выплачиваемых сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для некоммерческой организации. Например, не являются объектом обложения при исчислении страховых взносов суммы благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для НКО.
В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 этого Закона.

5.1. Необлагаемые суммы

Не подлежат обложению страховыми взносами (закрытый перечень ст. 9 Закона N 212-ФЗ):
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами ее субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;
2) все виды установленных федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных с:
а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
б) бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;
д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
е) возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;
ж) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
з) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;
и) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в:
- денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;
- иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
- компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;
4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
5) суммы страховых платежей (взносов):
а) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
б) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
в) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством;
г) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;
6.1) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников (в частности, с Федеральным законом от 10.05.2010 N 84-ФЗ - для работников угольной промышленности), в размере уплаченных взносов;
7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами (в случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг);
8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;
10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством отдельным категориям работников;
11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период;
12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников;
13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;
14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю над оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с российским законодательством;
15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Не облагаются взносами суточные и возмещение документально подтвержденных расходов, связанных с командировкой (это правило также распространяется на выплаты членам совета директоров и другим физическим лицам, находящимся во властном подчинении организации, прибывающим для участия в заседании руководящего органа компании).
Кроме того, в базу для начисления страховых взносов не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в т.ч. договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ).
В Законе N 212-ФЗ не перечисляются льготы, предусмотренные гл. 24 НК РФ. В частности, ст. 239 НК РФ было установлено освобождение от уплаты ЕСН в отношении налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам - инвалидам, а также для общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, научных и иных социальных целей. После завершения переходного периода, во время которого для данной категории плательщиков предусмотрено применение пониженных тарифов (пп. 2 п. 2 ст. 57 и ст. 58 Закона N 212-ФЗ), они должны будут уплачивать страховые взносы в общем порядке.
Когда работодатель производит выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при расчете базы для начисления взносов учитывается их цена, указанная сторонами договора.
Страховые взносы начисляются на выплаты и вознаграждения по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Правда, сумму доходов по этим договорам можно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с их извлечением, а при отсутствии подтверждающих документов - по специальным нормам. Нормативы аналогичны приведенным в ст. 221 НК РФ для профессиональных вычетов по НДФЛ (взносы в ФСС РФ на выплаты по этим договорам по-прежнему не начисляются (п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ)). При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

5.2. Тарифы

В 2010 г. тарифы страховых взносов для работодателей, применяющих общую систему налогообложения, оставались прежние, которые действовали в 2009 г. при уплате ЕСН. Изменилась только разбивка 20% взносов в ПФР: в отношении лиц 1966 года рождения и старше они полностью перечислялись на финансирование страховой части трудовой пенсии, а у лиц 1967 года рождения и младше страховая часть составляла 14, накопительная - 6%.
С 2011 г. тарифы существенно увеличились. Организации, производящие выплаты физическим лицам (за исключением отдельных категорий плательщиков), применяют следующие тарифы: ПФР - 26%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 3,1%, ТФОМС <1> - 2%. Итого - 34%. При этом разбивка взносов в ПФР в размере 26% следующая: для лиц 1966 года рождения и старше - 26% на финансирование страховой части, для лиц 1967 года рождения и младше страховая часть - 20, накопительная - 6%.
--------------------------------
<1> С 1 января 2012 г. в ТФОМС страховые взносы уплачиваться не будут. Тариф взноса в ФФОМС с 2012 г. составит 5,1%.

В 2010 г. для ряда страхователей, выплачивавших физическим лицам вознаграждения, применялись пониженные тарифы страховых взносов.
В частности, пониженный тариф (14% в ПФР) применяли лица, использовавшие труд инвалидов, а также общественные организации инвалидов. В отношении лиц 1966 года рождения и старше было предусмотрено, что взносы полностью перечисляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а для лиц 1967 года рождения и младше взносы распределяются следующим образом: 8% - на страховую и 6% - на накопительную часть трудовой пенсии.
В течение 2011 - 2014 гг. для них применяются следующие тарифы страховых взносов (табл. 3).

http://img813.imageshack.us/img813/8043/image007qi.jpg

В течение 2011 - 2012 гг. взносы в ПФР уплачиваются следующим образом: на финансирование страховой части для лиц 1966 года рождения и старше - 16%, для лиц 1967 года рождения и моложе страховая часть - 10, накопительная - 6%.
В 2013 - 2014 гг. разбивка взносов в ПФР будет следующая: на финансирование страховой части для лиц 1966 года рождения и старше - 21%, для лиц 1967 года рождения и моложе страховая часть - 15, накопительная - 6%.
В силу пп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ пониженный тариф не распространяется на плательщиков, которые занимаются производством или реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2009 N 762.
Указанный Перечень полностью идентичен Перечню, применявшемуся ранее для целей исчисления ЕСН (Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884): автомобильные шины, продукция цветной и черной металлургии (кроме вторсырья и метизов), драгоценные камни и драгметаллы, меховые изделия, икра осетровых и лососевых рыб, деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов и др.

5.3. Уплата страховых взносов, отчетность, контроль,
штрафные санкции

Сумма страховых взносов уплачивается отдельными платежными поручениями, которые направляются в каждый из четырех государственных внебюджетных фондов. При этом сумма, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации, производящие выплаты физическим лицам в течение расчетного (отчетного) периода, уплачивают ежемесячный обязательный платеж по итогам каждого календарного месяца не позднее 15-го числа следующего за ним месяца (ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
Исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам производится нарастающим итогом с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца.
Чтобы определить сумму, например за май, нужно сначала рассчитать сумму за январь - май, затем вычесть из нее сумму, исчисленную за январь - апрель.
Расчетным периодом по страховым взносам, как и по ЕСН, признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год.
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля над уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:
- в ПФР - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в ПФР и обязательное медицинское страхование (ОМС) в фонды обязательного медицинского страхования (не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. до 16 мая, 16 августа, 16 ноября, 16 февраля);
- в ФСС РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование (ОСС) на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. до 16 апреля, 16 июля, 16 октября, 16 января).
Если отчетная дата приходится на выходной или праздничный день, срок представления отчетности переносится на первый рабочий день.
Отчетными периодами, за которые страхователь представляет в территориальный орган ПФР сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета, являются I квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год (ст. 1 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования"). Представлять индивидуальные сведения в 2011 г. нужно ежеквартально, не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.
Контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют:
- ПФР и его территориальные органы (в отношении страховых взносов на ОПС, уплачиваемых в ПФР, и ОМС, уплачиваемых в ФФОМС и ТФОМС);
- ФСС РФ и его территориальные органы (в отношении страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС РФ).
Закон N 212-ФЗ и НК РФ предусматривают два вида проверок: камеральную и выездную. Порядок их проведения фактически аналогичен алгоритму проведения налоговых проверок.
В п. 3 ст. 33 Закона N 212-ФЗ указано: территориальные органы ПФР и ФСС РФ проводят выездные проверки плательщиков страховых взносов совместно на основании разрабатываемых ими ежегодных планов. На наш взгляд, из данной нормы следует, что ситуация, когда плательщика страховых взносов сначала проверит ФСС РФ, а затем ПФР, не должна иметь место.
Важная гарантия установлена п. п. 10 и 11 ст. 35 Закона N 212-ФЗ: выездная проверка проводится контролирующим органом не чаще одного раза в три года и не может продолжаться более двух месяцев. Правда, при определении количества выездных проверок не учитывается число проведенных выездных проверок обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Акты контролирующего органа контроля, действия (бездействие) его должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает право на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Статьями 46 и 47 Закона N 212-ФЗ предусмотрена ответственность за непредставление (несвоевременное представление) расчетов и неуплату страховых взносов:
- при просрочке до 180 дней - штраф за каждый месяц в размере 5% суммы взносов к уплате, но не более 30% этой суммы и не менее 100 руб.;
- при просрочке более 180 дней - штраф 30% суммы взносов к уплате по расчету и 10% этой суммы за каждый месяц, начиная со 181-го дня, но не менее 1000 руб.
Неуплата или неполная уплата в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. Если это деяние совершено умышленно, размер штрафа составит 40%.
В случае неправильного указания плательщиком страховых взносов в платежном поручении кода бюджетной классификации взносы могут не засчитать в качестве уплаченных, даже если они попали в нужный фонд (пп. 4 п. 6 ст. 18 Закона N 212-ФЗ).
Отказ или непредставление в установленный срок плательщиком страховых взносов в контролирующий орган документов (их копий), предусмотренных Законом N 212-ФЗ, или иных документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

0

9

Глава 6. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

При выплате доходов физическим лицам некоммерческая организация становится налоговым агентом, что в силу ст. 226 НК РФ влечет за собой исполнение ряда обязанностей:
- правильно и своевременно исчислять, а также удерживать из средств, фактически выплачиваемых физическим лицам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц;
- вести учет выплаченных физическим лицам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов;
- не позднее месяца с даты окончания налогового периода, когда возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме;
- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налога.
Обязанности появляются у НКО как при выплате доходов собственным работникам, так и при благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим (оказывающим) для них работы (услуги) (например, малообеспеченным гражданам, инвалидам, сиротам, многодетным семьям, безработным и иным лицам, которым НКО обычно оказывают помощь).
При оказании НКО помощи социально незащищенным слоям населения выдача им одежды, продуктов питания, других товарно-материальных ценностей, как правило, подтверждается следующими документами:
- расходными накладными, оформленными в установленном порядке, на каждое лицо, получившее товарно-материальные ценности (при адресной социальной помощи);
- актами на списание товарно-материальных ценностей (при безадресной социальной помощи).
Согласно ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода физическим лицом определяется как день:
- выплаты дохода, в т.ч. его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (при получении доходов в денежной форме);
- передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в натуральной форме);
- уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (при получении доходов в виде материальной выгоды);
- приобретения товаров (работ, услуг) или ценных бумаг (при получении доходов в виде материальной выгоды).
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ в ст. 223 НК РФ введен новый п. 3, суть которого в следующем.
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае нарушения условий получения этих средств суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, когда допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с п. 3 ст. 223 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
За исключением некоторых случаев ставка налога на доходы физических лиц для резидентов установлена в размере 13%, для нерезидентов (лиц, фактически находящихся в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) - 30%.
Сумма налога определяется в полных рублях, причем сумма менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).
При выплате доходов в пользу физических лиц некоммерческим организациям следует учитывать, что отдельные виды доходов согласно ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (при этом не подлежащими налогообложению признаны пособия по безработице, беременности и родам);
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к ним, выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством и законами субъектов РФ;
3) все виды установленных действующим федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с федеральным законодательством), связанных с:
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;
- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по Перечням, утвержденным Постановлениями Правительства РФ от 28.06.2008 N 485 и от 15.07.2009 N 602;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 06.02.2001 N 89, а также в виде премий, присужденных высшими должностными лицами субъектов РФ (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ) за выдающиеся достижения в указанных областях, по перечням, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов РФ (руководителями их высших исполнительных органов государственной власти);
8) суммы единовременных выплат (в т.ч. в виде материальной помощи), осуществляемых <1>:
- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, являющимся членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты;
- работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством о благотворительной деятельности в Российской Федерации;
- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также являющимся членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории России, независимо от источника выплаты;
- работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка;
9) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус;
10) суммы оплаты за инвалидов организациями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников;
11) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточный минимум, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;
12) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в т.ч. материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
13) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, полученные ветеранами, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, ВОВ, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов ВОВ и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 тыс. руб. за налоговый период;
14) суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание;
15) доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от своих или ассоциированных членов, если:
- указанные плата, проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который они начислены;
- проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от своих или ассоциированных, которые на дату заключения либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления размер процентов по договору не повышался, и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет;
16) доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций;
- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов);
- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
--------------------------------
<1> Норма применяется также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Кроме того, при выплате доходов физическим лицам по их письменным заявлениям НКО могут предоставлять им стандартные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.
Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Глава 7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта.
Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, закрепленных гл. 30 НК РФ, а также порядок и сроки уплаты налога.
Плательщиками налога являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, в т.ч. НКО (ст. 373 НК РФ).
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, а также лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 этого Закона, но только в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением этих Игр и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.
Налог на имущество не платят организации, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и перешедшие на уплату ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Нормы гл. 30 НК РФ не распространяются на организации, применяющие специальный налоговый режим при выполнении соглашений, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 НК РФ), и плательщиков ЕНВД, но только в части стоимости имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Сумму налога со стоимости имущества некоммерческих организаций - плательщиков ЕНВД, используемого как в предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, так и для ведения деятельности, облагаемой единым налогом, можно рассчитать по данным его среднегодовой стоимости, исходя из определенной пропорции. Указанное имущество подлежит обложению налогом в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.
При прекращении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения ее осуществления в общем количестве месяцев квартала.
Такой порядок в отношении плательщиков ЕНВД был предусмотрен п. 10.2 Инструкции ГНС России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Несмотря на то что указанная Инструкция была издана на основании Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и, соответственно, не имеет отношения к гл. 30 НК РФ, Минфин России (Письмо от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05) считает, что этим алгоритмом можно пользоваться в полной мере и сейчас, поскольку в описанной ситуации с введением гл. 30 НК РФ для плательщиков ЕНВД ничего не изменилось.

Пример. АНО "Парнас" осуществляет два вида предпринимательской деятельности, один из которых подпадает под действие ЕНВД, а другой осуществляется в рамках общего режима налогообложения.
На балансе организации имеется имущество (объект основных средств), которое используется в предпринимательской деятельности, облагаемой как ЕНВД, так и по традиционной системе, со среднегодовой стоимостью 100 000 руб.
Общий объем выручки (без учета НДС) за налоговый период (календарный год) составил 2 000 000 руб., в т.ч. от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, - 1 600 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
удельный вес от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) некоммерческой организации составил 20% ((2 000 000 руб. - 1 600 000 руб.) : 2 000 000 руб. x 100%).
Годовая сумма налога на имущество АНО "Парнас" при максимальной ставке 2,2% составит 440 руб. ((100 000 руб. x 2,2%) x 20%).

Если же НКО - плательщик ЕНВД использует имущество как в уставной некоммерческой деятельности (общий режим налогообложения), так и для ведения деятельности, облагаемой единым налогом, по нашему мнению, она вправе рассчитывать указанную пропорцию исходя из суммы целевых средств и выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Пример. ГСК "Антей" осуществляет как уставную некоммерческую, так и предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие ЕНВД.
На балансе организации имеется имущество (объект основных средств), которое используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и в уставной, среднегодовая стоимость которого составляет 100 000 руб.
Общий объем поступивших целевых средств и выручки за налоговый период (календарный год) составил 2 000 000 руб., в т.ч. от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, - 1 000 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерия составляет расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме целевых средств в общей сумме поступлений организации, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
удельный вес целевых средств в общей сумме поступлений некоммерческой организации составил 50% ((2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) : 2 000 000 руб. x 100%).
Годовая сумма налога на имущество ГСК "Антей" при максимальной ставке 2,2% составит 1110 руб. ((100 000 руб. x 2,2%) x 50%).

7.1. Льготы

В силу положений ст. 381 НК РФ от обложения налогом освобождается любое имущество следующих категорий налогоплательщиков (вне зависимости от его использования):
- специализированных протезно-ортопедических предприятий;
- коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
- государственных научных центров.
У других категорий налогоплательщиков имущество освобождается от налогообложения только в зависимости от его вида либо его использования. Так, от налогообложения, в частности, освобождаются:
- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
- общероссийские общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.02.2004 N 90), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
При установлении налога законами субъектов РФ ими могут предусматриваться дополнительные налоговые льготы и основания для их использования (п. 2 ст. 372 НК РФ).

7.2. Налоговая база и порядок ее определения

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, рассчитанная исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В общем случае для расчета налога следует взять дебетовые остатки по счету 01 "Основные средства" и вычесть из них кредитовый остаток по счету 02 "Амортизация основных средств".
В ситуации, когда для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной накопленного износа. Так, основные средства НКО включаются в налогооблагаемую базу по первоначальной стоимости (сальдо счета 01) за минусом суммы износа, начисленного на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств НКО на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 этого документа.
По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., износ начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.
По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., на наш взгляд, целесообразно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", поскольку указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении имущества:
- подлежащего налогообложению по месту нахождения организации;
- каждого обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс;
- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое место нахождения на территориях разных субъектов РФ, в отношении его налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта.
Налоговым периодом по налогу на имущество согласно ст. 379 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Принцип расчета суммы налога на имущество заключается в следующем: среднегодовая стоимость имущества умножается на налоговую ставку, максимальный размер которой составляет 2,2%.
В течение года (по окончании каждого квартала) организации уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма аванса, уплачиваемого за отчетный период, рассчитывается по следующей формуле:

Средняя стоимость имущества за отчетный период x Ставка налога : 4.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Пример. Место государственной регистрации некоммерческого партнерства "Анхиноя" - г. Москва. Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" введен налог на имущество, который рассчитывается и уплачивается в бюджет города по итогам отчетных периодов.
Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего периода. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговая ставка установлена в размере 2,2%.
Стоимость основных средств, числящихся на балансе некоммерческой организации, в 2011 г. составила:
- на 1 января - 172 000 руб.;
- на 1 февраля - 160 000 руб.;
- на 1 марта - 148 000 руб.;
- на 1 апреля - 520 000 руб.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за I квартал 2011 г. определяется следующим образом:
(172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб.) : 4 = 250 000 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество некоммерческого партнерства "Анхиноя" за I квартал 2011 г. составит 1375 руб. (250 000 руб. : 4 x 2,2%).

Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по нему в течение налогового периода (п. 6 ст. 382 НК РФ). Кроме того, не платят авансовые платежи в регионах, где законодательный (представительный) орган субъекта РФ не установил отчетные периоды в соответствии с п. 3 ст. 379 Кодекса.
При определении величины авансового платежа по итогам каждого квартала авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период, не учитываются. Только по итогам налогового периода (календарного года) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Другими словами, нужно сложить остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного года и на последнее число года, затем разделить полученную сумму на количество месяцев в году, увеличенное на единицу, т.е. на 13 месяцев.

Пример. Фонд "Олимп" состоит на учете в налоговых органах г. Москвы. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на его балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2011 г. составила:
- на 1 января - 172 000 руб.;
- на 1 февраля - 160 000 руб.;
- на 1 марта - 148 000 руб.;
- на 1 апреля - 520 000 руб.;
- на 1 мая - 572 000 руб.;
- на 1 июня - 460 000 руб.;
- на 1 июля - 448 000 руб.;
- на 1 августа - 372 000 руб.;
- на 1 сентября - 360 000 руб.;
- на 1 октября - 348 000 руб.;
- на 1 ноября - 302 000 руб.;
- на 1 декабря - 292 000 руб.;
- на 31 декабря 2011 г. - 248 000 руб.
Средняя стоимость имущества за I квартал 2011 г. равна 250 000 руб. ((172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб.) : 4). Сумма авансового платежа по налогу на имущество за этот период составила 1375 руб. (250 000 руб. : 4 x 2,2%).
Средняя стоимость имущества за первое полугодие 2011 г. равна 354 286 руб. ((172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб. + 572 000 руб. + 460 000 руб. + 448 000 руб.) : 7). Сумма авансового платежа - 1949 руб. (354 286 руб. : 4 x 2,2%).
Средняя стоимость имущества за девять месяцев 2011 г. равна 356 000 руб. ((172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб. + 572 000 руб. + 460 000 руб. + 448 000 руб. + 372 000 руб. + 360 000 руб. + 348 000 руб.) : 10). Сумма авансового платежа - 1958 руб. (356 000 руб. : 4 x 2,2%).
И наконец, среднегодовая стоимость имущества за 2011 г. составит 338 615 руб. ((172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб. + 572 000 руб. + 460 000 руб. + 448 000 руб. + 372 000 руб. + 360 000 руб. + 348 000 руб. + 302 000 руб. + 292 000 руб. + 248 000 руб.) : 13).
Сумма налога на имущество, исчисленная по итогам года, равна 7450 руб. (338 615 руб. x 2,2%).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода фондом "Олимп", составит 2168 руб. (7450 - 1375 - 1949 - 1958).

При расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, учитывается общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде.
Фактическое количество месяцев, которое пришлось на период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, никакой роли не играет.
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно (Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32).
Сроки уплаты авансовых платежей и налога по итогам года определяют законодательные (представительные) органы субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ).
Кроме того, региональные власти имеют право установить любую налоговую ставку в пределах от нулевой до 2,2% (п. 2 ст. 372 НК РФ), а также дифференцированные (различные) налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ). Например, по зданиям может применяться одна налоговая ставка, а по автомобилям - другая; в таком случае среднегодовую стоимость следует рассчитывать по каждому виду имущества.

Пример. Ассоциация "Плутон" зарегистрирована в субъекте РФ, где региональным законом для различных видов имущества предусмотрены дифференцированные налоговые ставки. По автомобилям налоговая ставка составляет 2,2%, а по всем остальным основным средствам - 2,0%.
Налог на имущество рассчитывается и уплачивается в бюджет региона по итогам отчетных периодов. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе ассоциации и признаваемых объектом налогообложения, в 2011 г. составила:
- на 1 января - 172 000 руб. (в т.ч. по автомобилям - 72 000 руб.);
- на 1 февраля - 160 000 руб. (в т.ч. по автомобилям - 62 000 руб.);
- на 1 марта - 148 000 руб. (в т.ч. по автомобилям - 42 000 руб.);
- на 1 апреля - 520 000 руб. (в т.ч. по автомобилям - 172 000 руб.).
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за I квартал 2011 г. определяется следующим образом.
Сначала рассчитывается средняя стоимость автомобилей: (72 000 руб. + 62 000 руб. + 42 000 руб. + 172 000 руб.) : 4 = 87 000 руб.
Затем - средняя стоимость остального имущества:
(172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб. - 72 000 руб. - 62 000 руб. - 42 000 руб. - 172 000 руб.) : 4 = 163 000 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество для ассоциации "Плутон" за I квартал 2011 г. составит 1294 руб. ((87 000 руб. x 2,2% + 163 000 руб. x 2,0%) : 4).

НКО, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из них в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на их отдельном балансе, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого из них (ст. 384 НК РФ).
Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по нему) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого из них (ст. 385 НК РФ).

7.3. Налоговая декларация

В силу ст. 386 НК РФ в общем случае налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу в налоговые органы:
- по своему месту нахождения;
- по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
- по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).
Расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам года - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.

7.4. Как учесть налог

В общем случае сумму налога НКО уплачивает за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы".
Если имущество используется исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, сумму налога на имущество (авансовых платежей по нему) НКО следует учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В ситуации, когда НКО использует имущество как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, представители налоговых органов придерживаются мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.
По нашему мнению, в такой ситуации сумму налога можно учесть в составе общехозяйственных расходов и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить ее пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов НКО, включая целевые поступления <1>. С транспортным, а также земельным налогом можно поступить аналогичным образом.
--------------------------------
<1> Подробно о распределении общехозяйственных расходов сказано в главе "Предпринимательская деятельность".

0

10

Глава 8. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

Транспортный налог является региональным и вводится в действие законами субъектов РФ, определяющими его ставку в пределах, установленных ст. 361 НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты. При установлении налога местные законодатели могут предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Плательщиками налога признаются лица, на которых согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения, в т.ч. НКО.
Не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся организаторами XXII Олимпийских XI и Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в соответствии со ст. 3 Закона N 310-ФЗ, а также маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 этого Закона, в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением этих Игр и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.
Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 358 НК РФ, в частности, не являются объектом налогообложения:
- весельные, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л. с.;
- легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами, а также легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;
- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, их категории в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства в размерах, установленных ст. 361 НК РФ.
Ставки налога могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в 10 раз.
Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года их выпуска, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска.
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами для организаций - I квартал, II квартал, III квартал.
При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и авансового платежа самостоятельно. В общем случае она исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы (например, мощности двигателя в лошадиных силах) и налоговой ставки.
Сумма авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по нему в течение налогового периода. Например, московские власти установили, что в течение налогового периода уплата авансовых платежей по транспортному налогу налогоплательщиками, являющимися организациями, не производится (п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы от 09.07.2008 N 33).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по нему, подлежащих уплате в течение налогового периода.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.п.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный.

Пример. Общественная организация "Лаодика" приобрела в собственность легковой автомобиль с мощностью двигателя 70 л. с. Транспортное средство было зарегистрировано 17 мая 2011 г.
Региональная ставка налога по такому виду транспортных средств равна базовой и составляет 5 руб. в год за каждую лошадиную силу мощности двигателя.
Сумма налога за 2011 г. рассчитывается следующим образом:
5 руб. x 70 л. с. x 8 : 12 мес. = 233 руб.

В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
Уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Например, московские налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают транспортный налог не позднее 5 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы N 33).
Налоговые декларации представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Промежуточная отчетность (расчеты по авансовым платежам) с 1 января 2011 г. отменена.
В сметах целевых программ НКО сумму транспортного налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Расходы на содержание служебного транспорта".

Глава 9. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Земельный налог вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ.
При его установлении представительные органы муниципальных образований (органы законодательной (представительной) власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в принимаемых законах могут самостоятельно определять налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты.
Кроме того, местные власти имеют право устанавливать льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

9.1. Налогоплательщики

В общем случае плательщиками налога являются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если эти земельные участки признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ (п. 1 ст. 388 НК РФ).
В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Не признаются налогоплательщиками лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).
Переход на УСН не освобождает организации от уплаты земельного налога (ст. 346.11 НК РФ). При определении объекта налогообложения "упрощенец" может уменьшить полученные доходы на сумму уплаченного им земельного налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В силу гл. 26.3 НК РФ не освобождаются от уплаты земельного налога и плательщики ЕНВД.
Согласно ст. 25 Земельного кодекса РФ указанные в ст. 388 НК РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Законом N 122-ФЗ. Права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с этим Законом (ст. 26 ЗК РФ).
В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее до введения в действие ЗК РФ (до 30 октября 2001 г.), сохраняется (ст. 20 ЗК РФ).
Если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним отсутствует информация о существующих правах на земельные участки, плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ. Они имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В частности, на сегодняшний день признаются действительными и имеют равную юридическую силу с записями в едином реестре следующие документы:
- государственные акты на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493;
- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177;
- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России".
В Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@ сообщается: земельный налог уплачивается по земельным участкам, в отношении которых зарегистрированы права, указанные в п. 1 ст. 388 НК РФ. Поэтому обязанность по уплате этого налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33.
До момента государственной регистрации указанных прав плательщиком земельного налога остается прежний правообладатель.
Кстати, и в более поздних письмах финансового ведомства, например от 27.03.2007 N 03-05-06-02/28, со ссылкой на Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2006 N 5-Г06-57 указывается, что организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога.
Из этих писем можно сделать вывод: если право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок не зарегистрировано, обязанность по уплате земельного налога у нового правообладателя не возникает, что полностью, на наш взгляд, соответствует воле законодателя, выраженной в нормах ст. 388 НК РФ.
Здесь хотелось бы отметить еще один важный момент. Если члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, а также садоводческих и огороднических товариществ имеют документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, налог исчисляется налоговыми органами каждому из них. В этом случае каждый член кооператива или товарищества уплачивает его самостоятельно.
До выдачи свидетельства членам этих организаций плательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества. В такой ситуации они представляют декларации в налоговые органы муниципального образования, на территории которого находятся земельные участки, но без учета площади земель членов кооперативов и товариществ, получивших свидетельства.
Другими словами, члены кооператива или товарищества, имеющие правоустанавливающие документы на земельные участки, уплачивают налог самостоятельно на основании уведомлений, полученных из налоговых органов; за остальных земельный налог перечисляется в бюджет централизованно правлением кооператива (товарищества).

9.2. Объект налогообложения

Объектом обложения земельным налогом согласно ст. 389 НК РФ являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (в Москве и Санкт-Петербурге - в пределах города), на территории которого введен налог.
Земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами (ст. 11.1 ЗК РФ).
Согласно п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения все земельные участки, изъятые из оборота (п. 4 ст. 27 ЗК РФ), а также земли, ограниченные в обороте в соответствии с российским законодательством:
- занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
- предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
- занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

9.3. Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (ст. 393 НК РФ), а отчетными для налогоплательщиков-организаций - I квартал, II квартал и III квартал календарного года. При установлении налога местные власти вправе не устанавливать отчетный период.

9.4. Налоговая база и порядок ее определения

Налоговой базой является кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Размер земельного налога рассчитывается как процент от этой кадастровой стоимости.
Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ).
В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в этом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки участка на кадастровый учет.
В ситуации, когда в течение налогового периода (года) изменился вид разрешенного использования земельного участка и, соответственно, его кадастровая стоимость, налоговая база за этот год не пересчитывается. Поскольку база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, она не может для целей налогообложения изменяться в течение этого периода (Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-05-05-02/66).
Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная его указанной доле.
Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, по которым налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся его собственниками, пропорционально их доле в общей долевой собственности (п. 1 ст. 392 НК РФ).

Пример. Земельный участок находится в общей долевой собственности ЗАО "Орфей" и фонда "Эвридика". ЗАО "Орфей" принадлежит 40% земли, а фонду "Эвридика" - 60%. Кадастровая стоимость этого земельного участка на 1 января 2011 г. составляет 2 000 000 руб. Налоговая база в отношении данного земельного участка для каждого из его совладельцев рассчитывается следующим образом.
Кадастровая стоимость доли земельного участка, принадлежащего ЗАО "Орфей", составит 800 000 руб. (2 000 000 руб. x 40%).
Кадастровая стоимость доли земельного участка, принадлежащего фонду "Эвридика", составит 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 60%).

Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся его собственниками, в равных долях (п. 2 ст. 392 НК РФ).
На практике при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на часть земельного участка, занятую недвижимостью и необходимую для ее использования. В этом случае налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на него. Это означает, что покупатель здания, сооружения или другой недвижимости является плательщиком земельного налога только в случае, когда к нему перешло право собственности на землю, занятую приобретенной недвижимостью и необходимую для ее использования, причем, на наш взгляд, только с момента государственной регистрации этого права.
Если право собственности на земельный участок (его часть) к покупателю не перешло либо оно не зарегистрировано, покупатель не обязан уплачивать земельный налог. Как уже отмечалось, до момента государственной регистрации прав плательщиком земельного налога остается прежний правообладатель.

Пример. По договору купли-продажи фонд "Геракл" приобрел в собственность одно из зданий на территории ткацкой фабрики. Продавец здания (фабрика) является собственником земельного участка, на котором приобретенное здание расположено. По поводу земельного участка, занятого зданием, в договоре купли-продажи ничего не сказано.
Согласно п. 2 ст. 552 ГК РФ в случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом. Если же договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на его часть, занятую недвижимостью и необходимую для ее использования.
Поскольку договором купли-продажи не определено передаваемое покупателю здания право на соответствующий земельный участок, в силу п. 2 ст. 552 ГК РФ к фонду "Геракл" переходит право собственности на его часть, занятую приобретенной недвижимостью и необходимую для ее использования. Эта часть составляет 1/5 площади земельного участка, на котором расположена ткацкая фабрика, следовательно, доля фонда "Геракл" в праве собственности на эту землю будет 20%. Право собственности фонда "Геракл" на эту землю зарегистрировано.
Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположена ткацкая фабрика, на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
Налоговая база в отношении земельного участка, занятого приобретенной недвижимостью, составит для фонда "Геракл" 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).

Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, занятой недвижимостью и необходимой для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость (п. 3 ст. 392 НК РФ).

9.5. Налоговые ставки

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3% кадастровой стоимости в отношении земельных участков:
- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;
- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;
- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
В отношении прочих земельных участков налоговые ставки не могут превышать 1,5% их кадастровой стоимости (п. 1 ст. 394 НК РФ).
Следует иметь в виду: п. 2 ст. 394 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. В столице, например, согласно ст. 2 Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" налоговые ставки установлены в следующих размерах:
- 0,1% - в отношении земельных участков, занятых автостоянками для долговременного хранения индивидуального автотранспорта и многоэтажными гаражами-стоянками, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства, а также предоставленных и используемых для эксплуатации объектов спорта, в т.ч. спортивных сооружений;
- 0,3% - в отношении земельных участков, отнесенных к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в г. Москве и используемых для сельскохозяйственного производства, предоставленных для ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;
- 1,5% - в отношении прочих земельных участков.

9.6. Льготы

В силу ст. 395 НК РФ земельный налог, в частности, могут не платить:
- религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
- общероссийские общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 223), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации их изделий.
При применении льготы в части освобождения от обложения земельным налогом религиозных организаций в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения, хотелось бы отметить следующее. Религиозной организацией признается добровольное объединение российских граждан, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории России, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. Это установлено ст. 8 Закона N 125-ФЗ.
Религиозные организации вправе основывать и содержать следующие здания, строения и сооружения религиозного назначения: культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), профессионального религиозного образования, иной религиозной деятельности (п. 1 ст. 16 Закона N 125-ФЗ и п. 1 Положения о передаче религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2001 N 490).
Религиозные организации вправе осуществлять благотворительную деятельность как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций (п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ).
Под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в т.ч. денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ). Таким образом, к зданиям, строениям и сооружениям благотворительного назначения следует относить объекты, непосредственно предназначенные для благотворительной деятельности.
Некоторые представители налоговой службы считают, что рассматриваемая льгота предоставляется только в отношении земельного участка, находящегося непосредственно под храмом или иным культовым зданием, в отношении же иных участков земли этой религиозной организации льгота не предоставляется.
Между тем в Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-06-02-02/41 прямо сказано: от обложения земельным налогом освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строение или сооружение религиозного либо благотворительного назначения, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения.
При применении льготы, установленной п. 5 ст. 395 НК РФ, налогоплательщики должны знать следующее.
Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты их прав и законных интересов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов. Среди членов общественных организаций инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) должны составлять не менее 80%. Льготами могут также воспользоваться союзы (ассоциации) указанных организаций. Перечисленные критерии установлены ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".
Общественные организации инвалидов, не имеющие статуса общероссийских, а также организации, в т.ч. учреждения, созданные такими общественными организациями, не вправе применять указанную льготу. В то же время освобождение от земельного налога для них может быть предусмотрено местным законодательством.
Например, согласно п. 8 ч. 1 ст. 3.1 Закона г. Москвы N 74 от обложения земельным налогом освобождаются любые организации, использующие труд инвалидов, если их среднесписочная численность среди остальных работников за налоговый и (или) отчетный период составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Освобождение от налога применяется в отношении земельных участков, используемых такими организациями для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг. Исключение составляют подакцизные товары, минеральное сырье и другие полезные ископаемые, а также иные товары по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 223, а также брокерские и иные посреднические услуги, услуги по сдаче в аренду зданий, сооружений, помещений и земельных участков.
В учредительных документах учреждений, претендующих на льготу, установленную абз. 3 п. 5 ст. 395 НК РФ, необходимо указать сведения, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. При применении п. 6 ст. 395 НК РФ в части освобождения от обложения земельным налогом организаций народных художественных промыслов в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов, необходимо обратить внимание на следующее.
К организациям народных художественных промыслов относятся юридические лица любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки, иной продажи либо обмена) товаров собственного производства (работ, услуг, выполненных, оказанных своими силами) которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 Закона N 7-ФЗ).
Статья 3 Закона N 7-ФЗ устанавливает следующие понятия:
- народный художественный промысел - одна из форм народного творчества, деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов;
- место традиционного бытования народного художественного промысла - территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы;
- изделие народного художественного промысла - художественное изделие утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленное в соответствии с традициями данного промысла.
При принятии решения об отнесении продукции к изделиям народных художественных промыслов следует руководствоваться Перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов (утв. Приказом Минпромторга России от 15.04.2009 N 274).
Как уже отмечалось, местные власти имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения. Например, согласно ст. 3.1 Закона г. Москвы N 74 от уплаты земельного налога освобождаются:
- учреждения образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта, финансируемые из бюджета г. Москвы, а также за счет средств профсоюзов, - в отношении земельных участков, предоставленных для оказания услуг в области образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта;
- товарищества собственников жилья, жилищные, жилищно-строительные и иные специализированные потребительские кооперативы, созданные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения уставных целей в соответствии с Жилищным кодексом РФ;
- негосударственные НКО - в отношении земельных участков, предоставленных и используемых для размещения объектов образования, здравоохранения, социального обеспечения и культуры.
Следует учитывать, что "московские" льготы не распространяются на земельные участки (их части, доли), сдаваемые в аренду.

9.7. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

В общем случае сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода (календарного года) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Проще говоря, кадастровая стоимость земли умножается на соответствующую налоговую ставку.

Пример. АНО "Афина" имеет в собственности земельный участок, занятый офисным зданием и производственными помещениями. Кадастровая стоимость участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 20 000 000 руб.
Сумма земельного налога за 2011 г. с этого участка составит для АНО "Афина" 300 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,5%).

Организации исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (п. 2 ст. 396 НК РФ). Некоммерческие организации, для которых отчетный период определен как квартал <1>, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего года как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).
--------------------------------
<1> Местные власти вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).

Пример. Некоммерческое партнерство "Гефест" имеет в собственности земельный участок, занятый офисным зданием. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
Сумма авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. для некоммерческого партнерства "Гефест" составит 15 000 руб. (4 000 000 руб. : 4 x 1,5%).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого года (п. 5 ст. 396).

Пример. Фонд "Цирцея" имеет в собственности земельный участок, занятый производственными корпусами. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января 2011 г. - 16 000 000 руб.
Сумма авансовых платежей по земельному налогу за I квартал, полугодие и девять месяцев 2011 г. составила 180 000 руб. (60 000 + 60 000 + 60 000).
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется фондом "Цирцея" следующим образом:
(16 000 000 руб. x 1,5%) - 180 000 руб. = 60 000 руб.

В п. 7 ст. 396 НК РФ установлено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении его производится с учетом специального коэффициента.
Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении), к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено ст. 396 НК РФ.
Правда, есть небольшой нюанс. Если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, этот месяц принимается за полный.

Пример. Ассоциация кондитеров "Экта" в январе 2011 г. приобрела земельный участок для строительства на нем офиса и зарегистрировала право собственности на эту землю 14 января 2011 г.
Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 6 000 000 руб.
При исчислении авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. январь принимается в качестве полного месяца. В связи с этим сумма платежа рассчитывается следующим образом:
6 000 000 руб. : 4 x 1,5% = 22 500 руб.

Пример. Союз пекарей "Парис" в январе 2011 г. приобрел земельный участок для строительства на нем офиса и зарегистрировал право собственности на эту землю 24 января.
Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
При исчислении суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. январь в качестве полного месяца не принимается, подсчет начинается с февраля. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
4 000 000 руб. : 4 x 1,5% x 2 мес. : 3 мес. = 10 000 руб.

Если прекращение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, месяц прекращения прав принимается за полный.

Пример. Фонд "Прокруст" в феврале 2011 г. продал земельный участок, отнесенный к землям в составе зон сельскохозяйственного использования, на котором осуществлялось сельскохозяйственное производство. Право собственности фонда "Прокруст" на эту землю в связи с продажей прекращено 18 февраля 2011 г. Кадастровая стоимость проданного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 10 000 000 руб.
При исчислении суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. февраль учитывается в качестве времени нахождения земли в собственности некоммерческой организации. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
10 000 000 руб. : 4 x 0,3% x 2 мес. : 3 мес. = 5000 руб.

Если право прекращено в первой половине месяца, налог за этот месяц не платится.

Пример. АНО "Гелла" в феврале 2011 г. продала земельный участок, отнесенный к землям в составе зон сельскохозяйственного использования, на котором осуществлялось сельскохозяйственное производство.
В связи с продажей право собственности АНО "Гелла" на эту землю прекращено 4 февраля 2011 г. Кадастровая стоимость проданного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 8 000 000 руб.
При исчислении АНО "Гелла" суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. февраль в качестве времени нахождения земли в собственности организации не учитывается. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
8 000 000 руб. : 4 x 0,3% x 1 мес. : 3 мес. = 2000 руб.

В связи возникновением (прекращением) прав на землю в отношении налогоплательщиков, имеющих право на льготы в соответствии со ст. 395 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.
Во-первых, они должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения (п. 10 ст. 396 НК РФ).
Во-вторых, в случае возникновения (прекращения) у таких налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на льготу налог (авансовый платеж) исчисляется с учетом определенного коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный.

0

11

9.8. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей

Налог и авансовые платежи подлежат уплате в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга). Срок уплаты налога для налогоплательщиков-организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, т.е. ранее 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 397 НК РФ).
При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 57).
По поводу пени хотелось бы отметить один важный момент.
Не секрет, что многие организации имеют задолженность (недоимку) перед бюджетом по налоговым платежам. В общем случае налоговые органы начисляют должнику пени и выставляют инкассовые требования как на саму сумму недоимки, так и на сумму пени.
Если денежных средств на расчетном счете организации-должника недостаточно для погашения всех сумм одновременно, при поступлении средств на счет должника в первую очередь должны быть списаны суммы в погашение недоимки по налогу, а затем - в погашение пени.
Однако на практике достаточно часто бывает по-другому: при наличии недоимки по налогу в первую очередь погашаются пени, на погашение же недоимки денег не остается. В результате на непогашенную сумму недоимки продолжают начисляются пени.
Существует ли очередность списания налога и пени при недостаточности денежных средств у организации-недоимщика?
В ситуации, когда денежных средств на счете организации-должника недостаточно, списание по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджет, в т.ч. взыскание которых производится в бесспорном порядке на основании поручений налоговых органов, производится в определенной очередности.
Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика списание средств с его счета производится в порядке календарной очередности поступления платежных документов, что и делают банки.
Между тем в соответствии с п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после их уплаты в полном объеме. Значит, пени не могут уплачиваться ранее, чем полностью уплачена соответствующая сумма налога.
Списание средств с расчетного счета налогоплательщика-недоимщика в счет погашения задолженности перед бюджетом должно производиться следующим образом: сначала полностью списывается сумма недоимки по налогу, и только затем - сумма пени. Такой алгоритм позволяет избежать начисления пени на одну и ту же сумму недоимки несколько раз.
По нашему мнению, независимо от того, что инкассовые поручения на списание сумм пени "опережают" поручения по списанию налогов и банк списал со счета налогоплательщика платежи в бюджет в порядке календарной очередности поступления инкассовых поручений в карточке лицевого счета налогоплательщика-должника, налоговая инспекция на основании п. 5 ст. 75 НК РФ обязана отразить списанные суммы сначала в счет погашения недоимки по налогам и только потом - в счет погашения пени по ним.
Налогоплательщики, с которыми поступили иначе (увеличив им суммы пени на ту же недоимку), могут обратиться с письменным заявлением о перерасчете сумм пени в свою налоговую инспекцию, а если это не возымеет действия - в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд.
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.
Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока, установленного законодательством о налогах и сборах, приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Кстати, это правило касается не только сроков уплаты налогов и сборов, но и любых других сроков, установленных законодательством, например сроков подачи декларации.
По истечении налогового периода (календарного года) налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ.
Земельный налог и авансовые платежи уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ.

9.9. Налоговая декларация

Декларации по земельному налогу представляются организациями в налоговый орган по месту нахождения земельного участка по истечении налогового периода (календарного года) не позднее 1 февраля следующего года.
Промежуточная отчетность (расчеты по авансовым платежам) с 1 января 2011 г. отменена.
Форма налоговой декларации по земельному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 16.09.2008 N 95н.
По итогам налогового периода (календарного года) сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение этого периода (п. 5 ст. 396 НК РФ).
Организации, освобожденные от уплаты земельного налога, также обязаны представлять в налоговые органы декларации по земельному налогу. Это обусловлено тем, что ст. 395 НК РФ устанавливает льготы по земельному налогу, но не выводит те или иные земельные участки из объектов налогообложения и, соответственно, не освобождает организации от обязанностей налогоплательщика.
Не освобождаются от обязанности подавать налоговые декларации и налогоплательщики, которым льготы предоставлены в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Поэтому НКО, освобожденные от уплаты земельного налога, должны представлять в налоговые органы декларации в общеустановленном порядке.
Как уже отмечалось, декларация представляется в налоговые органы, где налогоплательщики состоят на учете по месту нахождения земельных участков. При наличии у налогоплательщика нескольких объектов налогообложения, находящихся на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), на каждый объект налогообложения (долю земельного участка, расположенного в границах муниципального образования (городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), долю в праве на земельный участок) заполняется отдельный лист разд. 2 декларации, в т.ч. на каждую долю в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде законным либо уполномоченным представителем налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 27 и 29 НК РФ.
Возможно представление декларации на бумажном носителе с приложением съемного носителя (магнитного диска, дискеты и т.п.), содержащего данные в электронном виде установленного формата. Декларация может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке по почте днем представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В электронном виде декларация может быть представлена по телекоммуникационным каналам связи с электронно-цифровой подписью в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169). При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем представления считается дата ее отправки.

9.10. Как учесть налог

Некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, уплачивают сумму земельного налога за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы". Если земельный участок (его часть) используется НКО исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, на наш взгляд, сумму налога (соответствующую часть) ей, так же как и коммерческой организации, следует учитывать в составе прочих расходов <1>, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете эти расходы отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91/2 "Прочие расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
--------------------------------
<1> Земельный налог не указан в составе расходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ), следовательно, в налоговом учете суммы земельного налога (авансовых платежей) включаются в состав прочих расходов и в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.

В ситуации, когда НКО использует землю как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, налоговая служба придерживается мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.
На наш взгляд, в такой ситуации сумму земельного налога можно учесть в составе общехозяйственных расходов и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов НКО, включая целевые поступления <1>.
--------------------------------
<1> Подробно о распределении общехозяйственных расходов рассказано в главе "Предпринимательская деятельность".

9.11. Право постоянного (бессрочного) пользования
земельным участком

В период до 1 января 2012 г. значительная часть землепользователей должна переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести землю в собственность. Нужно ли это делать и чем грозит игнорирование законодательной нормы?
Сразу оговоримся: это правило не распространяется на физических лиц, поскольку согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ) оформление в собственность граждан земельных участков, ранее предоставленных им в постоянное (бессрочное) пользование, пожизненное наследуемое владение, в установленных земельным законодательством случаях сроком не ограничивается.
Юридических лиц условно можно разделить на три категории, причем для каждой из них законом определены свои нормы.
Первая категория - государственные и муниципальные учреждения, федеральные казенные предприятия, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления. Им в силу п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ переоформлять ничего не нужно.
Вторая категория - садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан, гаражные потребительские кооперативы, а также организации, при которых до вступления в силу Закона N 66-ФЗ были созданы (организованы) садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие объединения граждан, пользующиеся земельными участками на правах постоянного (бессрочного) пользования. В соответствии с п. 2.1 ст. 3 Закона N 137-ФЗ они переоформляют земельные участки следующим образом:
- садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан - в порядке, установленном ст. 28 Закона N 66-ФЗ;
- гаражные потребительские кооперативы - в порядке, установленном ст. 36 ЗК РФ.
Переоформление садоводческими, огородническими и дачными некоммерческими объединениями граждан, а также гаражными потребительскими кооперативами права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками сроком не ограничивается.
Третья категория - все остальные юридические лица <1>. Именно они в срок до 1 января 2012 г. обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести их в собственность (п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ). Правда, религиозным организациям в виде исключения предоставили еще и третий вариант, помимо выкупа и аренды, - по своему желанию переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право безвозмездного срочного пользования.
--------------------------------
<1> Закон позволяет юридическим лицам переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести их в собственность до 1 января 2015 г. по ценам, предусмотренным соответственно п. п. 1 и 2 ст. 2 Закона N 137-ФЗ.

Между тем в соответствии с п. 3 ст. 20 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ (до 30 октября 2001 г.), сохраняется.
На наш взгляд, это означает, что ранее возникшие права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки в ЗК РФ признаны, причем какие-либо ограничения срока указанного права не установлены.
Взаимоисключающие нормы п. 3 ст. 20 ЗК РФ "право постоянного (бессрочного) пользования... сохраняется" и п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ "...обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования. на право аренды... или приобрести земельные участки в собственность... до 1 января 2004 г." <1> сначала представлялись, мягко говоря, не вполне понятными.
--------------------------------
<1> В первоначальной редакции Закона N 137-ФЗ был указан именно этот срок, затем 1 января 2006 г., 1 января 2008 г., 1 января 2010 г., теперь - 1 января 2012 г. Видимо, так будет продолжаться и далее.

Во-первых, нормы ЗК РФ как основного закона земельного законодательства являются специальными и имеют приоритет. На это указано, в частности, в ст. 2 Кодекса: "Нормы земельного права, содержащиеся в других федеральных законах, законах субъектов Российской Федерации, должны соответствовать настоящему Кодексу".
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 15 Конституции РФ законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ, имеющей высшую юридическую силу, прямое действие и применяемой на всей территории страны. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.12.2001 N 16-П отмечено: согласно ч. 3 ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Раскрывая конституционно-правовой смысл понятия "имущество", использованного в указанной статье, судьи пришли к выводу, что им охватываются не только право собственности, но и вещные права.
Таким образом, ч. 3 ст. 35 Конституции РФ гарантируется защита не только права собственности, но и имущественных прав, таких как право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения земельным участком.
Поскольку земельный участок является для землепользователя именно "своим имуществом", он не может быть изъят иначе как на основании судебного решения, и то, по мнению экспертов в этой области, лишь при условии предварительного и равноценного возмещения.
Поэтому многим сначала показалось, что норма п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ прямо противоречит Конституции РФ, ведь право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком является имущественным и, соответственно, относится к имуществу, а вводный Закон не предусматривает судебный порядок его прекращения.
Однако в Определении Конституционного Суда РФ от 25.12.2003 N 512-О этот правовой казус был "разъяснен". Оказывается, норма п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ "...обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования... на право аренды... или приобрести земельные участки в собственность..." лишь "свидетельствует о предоставлении права выбора самому юридическому лицу и отсутствии какого-либо произвольного ограничения свободы в заключении договора". При этом в соответствии со ст. 20 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие этого Кодекса, сохраняется за правообладателями. Положение абз. 1 п. 2 ст. 3 вводного Закона, "предусматривая возможность изменения титулов прав на землю, не содержит какого-либо основания для изъятия соответствующих земельных участков".
Таким образом, поскольку в силу п. 3 ст. 20 ЗК РФ приобретенные права сохраняются без ограничения срока, очевидно, что неисполнение указанной "обязанности" (по разъяснению Конституционного Суда РФ - "права") никак на правовом положении субъектов прав отразиться не должно.
Приведенная норма вводного Закона не предусматривает судебный порядок прекращения права постоянного (бессрочного) пользования и не содержит иные санкции для организаций, которые ее не исполнят в установленный законодательством срок. Кроме того, ни в каких нормативных документах не говорится о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком <1>, за исключением добровольного отказа от него в порядке, предусмотренном ст. 53 ЗК РФ.
--------------------------------
<1> Перечень оснований принудительного прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком содержится в ст. 45 ЗК РФ. В нем не указано такое правонарушение, как пропуск срока, в течение которого землевладелец обязан переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Правда, с 1 января 2007 г. есть обтекаемое основание "в иных предусмотренных федеральными законами случаях". По нашему мнению, если арбитры все-таки начнут использовать эту норму в рассматриваемом случае, Конституционный Суд РФ должен защитить интересы землепользователей.

Кстати, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 27.02.2001 N 61 содержится достаточно интересная и полезная для землепользователей информация, правда, она касается другого Закона, но суть дела от этого не меняется.
В ст. 7 Закона РСФСР от 23.11.1990 "О земельной реформе" было определено: за предприятиями, учреждениями и организациями ранее установленное право пользования земельными участками сохраняется до 1 февраля 1993 г. Определяя сроки переоформления прав пользования земельными участками, законодатель не указал порядок прекращения прав на них в связи с невыполнением юридическими лицами требований данной нормы. Другим законодательством порядок перераспределения земельных участков в связи с непереоформлением на них документов также не установлен. Следовательно, местная администрация не вправе принимать постановление об отводе земельного участка третьим лицам, поскольку непереоформление прав пользования земельным участком не является основанием для изъятия и перераспределения такого участка соответствующими государственными органами.
По нашему мнению, за любой организацией сохраняется приобретенное ранее на основании решения государственного или муниципального органа право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, поэтому она имеет право не заключать договор аренды земли и не приобретать земельный участок в собственность, если не желает этого. Тем более что согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения любого договора, в т.ч. аренды земли или ее купли-продажи, необходимо выражение согласованной воли двух сторон.
Более того, земельные участки, находящиеся у организаций на праве постоянного (бессрочного) пользования, на наш взгляд, в принципе не могут быть изъяты у землепользователей, даже в судебном порядке. Это объясняется следующим.
Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством. Следовательно, в случае невыполнения "обязанности", установленной п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, максимум, что после 1 января 2012 г. может грозить землепользователю, не желающему переоформлять свое действующее право на другое, - требование суда заключить договор купли-продажи или аренды земельного участка.
О понуждении к заключению договора о лишении законного имущества здесь и речи быть не может. А если суд примет решение в пользу ответчика?
В принципе так и должно быть, пока в Земельном кодексе РФ содержится норма "право постоянного (бессрочного) пользования... сохраняется".
Совершенно очевидно, что большинство организаций просто не стали (официально считается - "не успели") переоформлять земельные участки, вот и пошли законодатели "навстречу трудящимся", правда пока только некоторым НКО.
Сегодня часть землепользователей по-прежнему не занимаются переоформлением права постоянного (бессрочного) пользования. По оценкам экспертов, за все прошедшие годы число переоформленных земельных участков составляет менее 40% общего числа земель, подлежащих переоформлению.
Одни организации пребывают в недоумении от множества бюрократических проблем, с которыми столкнулись другие землепользователи при переоформлении прав на землю, другие же не видят в этом необходимости.
Кроме того, а может быть, этот аргумент самый важный, выкуп земельных участков и оформление права аренды требуют значительного объема денежных средств, а оформление права аренды влечет за собой и утрату прав на эту землю.
По словам некоторых специалистов, несмотря на все вышеприведенные доводы, не оформленные до конца 2011 г. участки с 1 января 2012 г. будут считаться самозахватом государственной собственности, а местные власти будут вправе назначить арендную плату за эту землю, ведь их бюджетам "позарез" нужны деньги.
Принятие подобных мер, по нашему мнению, незаконно, причем судебная практика по таким делам уже давно существует и складывается в пользу землепользователей. Так, в упомянутом Информационном письме Президиума ВАС РФ обращено внимание на следующее.
Толкование понятия "самовольное занятие земель" дано в Приложении N 1 к Инструкции по организации и осуществлению государственного контроля за использованием и охраной земель органами Минприроды России, утвержденной Приказом Министерства от 25.05.1994 N 160 и зарегистрированной в Минюсте России.
Самовольным занятием земель является пользование земельным участком при отсутствии оформленного в установленном порядке права собственности, владения, пользования или аренды. К самовольному занятию, в частности, отнесено пользование земельным участком до принятия соответствующим органом исполнительной власти решения о предоставлении, продаже (передаче) его в собственность, о переоформлении права на землю, выделе земельного участка.
В нашем случае право постоянного (бессрочного) пользования оформлено в установленном законом порядке и признано, как отмечалось, Земельным кодексом РФ, поэтому вести речь о так называемом самозахвате просто смешно. При изложенных обстоятельствах неисполнение "обязанности", установленной п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, не может рассматриваться как самовольное занятие земельного участка и, следовательно, не образует состав земельного правонарушения, за которое можно подвергнуться штрафу.
И еще. Поскольку законодатель дал землепользователю право выбирать вид землепользования самостоятельно (выкуп земельных участков или оформление права аренды), любое постановление местной администрации, обязывающее землепользователя заключить с ней договор аренды, должно быть признано судом незаконным как противоречащее принципу свободы договора.
Некоммерческим организациям, решившим не переоформлять землю, следует иметь в виду следующее: если они планируют часть земли передать в аренду или безвозмездное срочное пользование, сделать им это не удастся.
Дело вот в чем.
Земельные участки (за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ) могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ.
В силу п. 1 ст. 41 ЗК РФ лица, не являющиеся собственниками земельных участков (за исключением обладателей сервитутов), также осуществляют права собственников, но не все. Так, лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться ими (п. 4 ст. 20 ЗК РФ), т.е. передавать в аренду или безвозмездное срочное пользование.
Таким образом, только став собственником земли или арендатором, организация вправе передать земельный участок в аренду или, соответственно, субаренду (ст. 22 ЗК РФ).
Поэтому переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право собственности целесообразно осуществлять в отношении земельных участков, которыми в будущем планируется тем или иным образом распорядиться (например, передать в аренду, залог, уставный капитал хозяйственного общества и т.п.).

Глава 10. ПОСТУПЛЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

10.1. Источники формирования имущества

Источниками формирования имущества НКО, как правило, являются:
- вступительные, паевые, членские взносы;
- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
- добровольные имущественные взносы;
- денежные средства и имущественные взносы, полученные от учредителей;
- гранты иностранных и международных организаций;
- пожертвования физических и юридических лиц, распоряжающихся своим правом собственности согласно ГК РФ.
Кроме того, источниками финансирования могут быть и приносящие прибыль коммерческие виды деятельности, доходы от которых должны быть направлены на достижение уставных целей организации, например:
- доходы от реализации товаров, работ, услуг;
- дивиденды (проценты, доходы), получаемые по акциям, облигациям, сберегательным или депозитным сертификатам и другим ценным бумагам и вкладам;
- доходы, получаемые от использования собственности НКО (например, от сдачи в аренду и т.п.).
В качестве источников финансирования у НКО могут быть и иные, не запрещенные законом поступления: спонсорская помощь, штрафы с членов НКО за несвоевременное перечисление членских взносов и др.

10.2. Учет целевых поступлений

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.п., другими словами - для учета целевых доходов и расходов, в НКО используется счет 86 "Целевое финансирование".
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к данному счету открываются субсчета по каждой из целевых программ, что, кстати, обусловлено и распределением расходов НКО по конкретной программе. Кроме того, на наш взгляд, целесообразно открыть субсчета и к счету 76 для более детального учета поступлений по каждому лицу (жертвователю, учредителю, участнику).
Документами, подтверждающими поступление тех или иных средств в НКО, обычно являются выписки банка, платежные поручения, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи имущества. Особое внимание, по нашему мнению, следует уделять назначению платежа при оформлении расчетно-платежных и первичных документов. При получении целевых средств следует использовать исключительно формулировки, содержащиеся в ст. 251 НК РФ (причем в расчетно-платежных документах обязательна запись "НДС не облагается"):
- вступительный взнос;
- членский взнос;
- пожертвование;
- взнос на осуществление благотворительной деятельности и т.д.
Недопустимы следующие формулировки:
- оплата за оказанные услуги;
- предоплата на День защиты детей;
- плата на развитие спорта;
- материальная (финансовая) помощь;
- спонсорский взнос;
- безвозмездные средства и т.п.
Исходя из таких некорректных формулировок, налоговые органы, как правило, квалифицируют полученные средства как доходы от предпринимательской деятельности или внереализационные доходы с соответствующими налоговыми последствиями.
При использовании целевых средств также необходимы безупречные в налоговом отношении формулировки с учетом названия целевой программы, статьи сметы и т.п.
Рассмотрим на примерах отражение операций по формированию имущества НКО в бухгалтерском учете.

10.2.1. Денежные средства

Рассмотрим, как формируется имущество НКО за счет денежных средств.

Пример. На расчетный счет фонда "Аргус" поступили целевые средства от ЗАО "Цирцея" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 300 000 руб.
Кроме того, в кассу фонда поступил целевой взнос от физического лица С.Ю. Петина в сумме 1500 руб. на программу "Экологическая культура".
В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:
- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея";
- 86/1 "Целевые средства на экологическую программу "Чистая река";
- 76/2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю.";
- 86/2 "Целевые средства на программу "Экологическая культура".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-т 76/1 - 300 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Цирцея";
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 300 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";
Д-т 50 К-т 76/2 - 1500 руб. - отражено поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от С.Ю. Петина;
Д-т 76/2 К-т 86/2 - 1500 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

10.2.2. Основные средства и материалы

Рассмотрим, как формируется имущество НКО за счет основных средств и материалов.

Пример. Фонд "Зевс" получил в качестве пожертвований от ЗАО "Гелиос" на экологическую программу "Лесопарк" материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300 000 руб., в т.ч.:
- 250 000 руб. - стоимость основного средства;
- 50 000 руб. - стоимость материалов.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 08 К-т 76 - 250 000 руб. - оприходован объект основных средств;
Д-т 76 К-т 86 - 250 000 руб. - стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования;
Д-т 01 К-т 08 - 250 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;
Д-т 86 К-т 83 - 250 000 руб. - отражено использование полученных целевых средств;
Д-т 10 К-т 76 - 50 000 руб. - отражено оприходование материалов;
Д-т 76 К-т 86 - 50 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования.

Если стоимость имущества, полученного безвозмездно, неизвестна, его оценка производится по рыночной стоимости.
Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.
Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

10.2.3. Гранты в иностранной валюте

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в т.ч. иностранными, а также международными организациями и объединениями, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.
Как правило, гранты от иностранных и международных организаций поступают в иностранной валюте. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В силу п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При получении гранта в иностранной валюте пересчет производится, как правило, по счету 52 "Валютные счета". Возникшие в результате пересчета курсовые разницы <1> нужно зачислить на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
--------------------------------
<1> В целях бухгалтерского учета под курсовой понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52. При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 52.
Записи по субсчетам 91/1 "Прочие доходы" и 91/2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте изменился, у некоммерческой организации возникает сальдо прочих доходов и расходов.
При исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку организации-грантополучатели формально не несут денежных обязательств перед грантодателями, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах, в связи с чем при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникает внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, учитываемый при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724).

Пример. На валютный счет российского фонда "Диоген" от фонда "Евримаж" при Совете Европы, который входит в специальный Перечень <1>, поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 евро, средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 42,0 руб/евро, на последнюю дату отчетного периода - 43,0 руб/евро.
--------------------------------
<1> Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485. Гранты, полученные от иностранных и международных организаций, не указанных в этом Перечне (в нем всего 13 организаций), подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы НКО. Чтобы избежать этого, многие грантополучатели по возможности регистрируют полученный грант как безвозмездную техническую или гуманитарную помощь, согласно пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаемую налогом на прибыль, или оформляют договоры пожертвования.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т 52 К-т 76 - 420 000 руб. (10 000 евро x 42,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта;
Д-т 76 К-т 86 - 420 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;
Д-т 52 К-т 91/1 - 10 000 руб. (10 000 евро x (43,0 руб. - 42,0 руб.)) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;
Д-т 91/9 К-т 99 - 10 000 руб. - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций);
Д-т 99 К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 2000 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-12/016014@ сказано следующее. При получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств. Поэтому курсовые разницы по полученным некоммерческой благотворительной организацией пожертвованиям в иностранной валюте при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (основание - Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39). На наш взгляд, не стоит применять данные разъяснения по отношению к грантам, поскольку в этом Письме Минфина России речь идет об одновременном возникновении у НКО как валютных ценностей, так и валютных обязательств перед подопечными благотворительного фонда.
Гранты же в трактовке НК РФ предоставляются "безвозвратно", в связи с чем на валютном счете НКО валютные ценности возникают, а валютные обязательства перед грантодателями - нет. Тем более что буквально через пару недель в Письме от 15.06.2009 N 03-03-06/4/42 Минфин России указывает некоммерческой организации, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, учитываются в целях налогообложения прибыли. Рисковать, на наш взгляд, здесь не нужно - лучше заплатить налог на прибыль с курсовой разницы и спать спокойно.
Средства, поступающие НКО в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения. С налогом на прибыль несколько сложнее.
При определении базы для исчисления и уплаты этого налога доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в т.ч. в виде полученных им грантов, не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному, а всем):
- предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами и НКО, а также иностранными и международными организациями, входящими в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485;
- предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным отчетом о целевом использовании гранта.
Кстати, упомянутый Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций. В отношении российских НКО таких ограничений на сегодняшний день нет. Поэтому гранты, полученные от любых российских некоммерческих организаций или физических лиц, при соблюдении всех прочих условий, на наш взгляд, налогом на прибыль не облагаются.
Денежные средства и иное имущество, полученные НКО от иностранных и международных организаций, не указанных в Перечне, а также российских коммерческих организаций, которые оформлены именно в виде грантов, подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход некоммерческой организации.

Пример. На валютный счет фонда "Геркулес" от Института Кесо (США) поступили средства целевого финансирования в виде гранта в сумме 10 000 долл. США. Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне, сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,0 руб/долл., на последнюю дату отчетного периода - также 30,0 руб/долл. (курсовая разница не возникает). Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 52 К-т 76 - 300 000 руб. (10 000 долл. x 30,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо;
Д-т 76 К-т 86 - 300 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;
Д-т 99 К-т 68 - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%) - с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет;
Д-т 68 К-т 51 - 60 000 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в виде гранта, либо ее покупки доходы в виде положительной курсовой разницы являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ). Это правило гл. 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 расходы в виде отрицательной курсовой разницы квалифицируются как внереализационные и также учитываются при налогообложении.

0

12

10.3. Учет использования целевых средств

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
В ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" говорится, что одной из основных его задач является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.
Поскольку счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации (как известно, НКО создаются совсем не для этого), его применение, на наш взгляд, приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.
По нашему мнению, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать на счете 26 (с последующим ежемесячным списанием в дебет счета 86), а расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на счете 86.
Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО могут воспользоваться этим правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

Пример. По безналичному расчету общественное объединение "Тритон" приобрело материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - отражена оплата поставщику за материалы;
Д-т 10 К-т 60 - 30 000 руб. - отражено оприходование материалов;
Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 86 К-т 10 - 30 000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19 - 5400 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река".
Сумму НДС по приобретенным материалам некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если НКО использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств, на финансирование капитальных расходов, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов они учитываются в качестве добавочного капитала.

Пример. Частным учреждением "Нереида" получены средства целевого назначения в размере 118 000 руб. от ЗАО "Горгона" для приобретения объекта основных средств на целевую программу.
Необходимый объект основных средств приобретен НКО по безналичному расчету за 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-т 76 - 118 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться с уставной непредпринимательской деятельности;
Д-т 76 К-т 86 - 118 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражена предоплата поставщику;
Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;
Д-т 08 К-т 19 - 18 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта;
Д-т 01 К-т 08 - 118 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств;
Д-т 86 К-т 83 - 118 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств.

Если НКО выполняет несколько целевых программ, при распределении общехозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом, как отмечалось, выбранный метод обязательно должен быть отражен в ее учетной политике. Как правило, НКО распределяют указанные расходы одним из способов:
- путем списания всех общехозяйственных расходов за счет программ, в которых они предусмотрены сметой;
- путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.

10.4. Составление сметы

Для выполнения целевых программ некоммерческой организации следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год, несколько лет). Об этом сказано в п. 1 ст. 3 Закона N 7-ФЗ.
Под сметой принято понимать индивидуальный документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации.
Смета доходов и расходов заменяет собой баланс НКО, если такая организация функционирует без приобретения прав юридического лица и не состоит на учете в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика. Тем не менее некоммерческим организациям, формирующим и представляющим в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, рекомендуется составлять смету доходов и расходов.
Формально закон позволяет НКО-налогоплательщикам (ведущим бухгалтерский учет и, соответственно, имеющим самостоятельный баланс) как иметь, так и не иметь смету, поскольку в Законе N 7-ФЗ сказано, что некоммерческие организации должны иметь самостоятельный баланс или смету. Несмотря на очевидную свободу выбора (либо баланс, либо смета), желательно составлять смету - хуже не будет. Со сметой гораздо спокойнее, ведь один из первых вопросов пришедшего на проверку в НКО налогового инспектора звучит так: "Покажите, пожалуйста, смету".
Требования к составлению финансового плана (сметы доходов и расходов) законодательно не определены. Поэтому некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности.
Утверждение финансового плана НКО и внесение в него изменений осуществляются высшим органом управления организации (п. 3 ст. 29 Закона N 7-ФЗ). Иными словами, например, генеральный директор автономной НКО утвердить смету не может, поскольку высшим органом управления этой разновидности НКО является коллегиальный высший орган управления. Смета, утвержденная генеральным директором, будет считаться недействительной.
Если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, целесообразно составлять смету по каждой из них. В такой ситуации при распределении общих административно-хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета.
При необходимости можно корректировать свои сметы, соблюдая при этом необходимые формальности. Согласовывать сметы НКО может только с жертвователями и грантодателями, а также членами, участниками и учредителями организации.
Ограничивать те или иные расходы некоммерческой организации при согласовании сметы могут ее уставные документы либо жертвователи, грантодатели и учредители (члены, участники). Кроме того, ограничения могут содержаться и в законодательных актах, их обязательно следует учитывать при составлении финансового плана.
Например, существует ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации: не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год. Правда, указанный лимит не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ (п. 3 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
Целый ряд ограничений есть у организаций, формирующих целевой капитал в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Расходование средств некоммерческими организациями допускается лишь на цели, на которые они получены, поскольку в противном случае (использование не по целевому назначению) они признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.
Необязательно полностью использовать целевые средства по состоянию на конец года. В ситуации, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет, их расход производится в течение всего срока реализации. Такой способ формирования сметы принято называть методом непрерывного бюджета.
Кроме того, возможен вариант, когда средств, полученных на конкретную программу, не хватает, тогда часть расходов покрываются в течение следующих лет.
И все-таки во избежание налоговых споров смету желательно составлять таким образом, чтобы на окончание периода, на который она рассчитана, не предполагалось бы неиспользованных остатков целевых средств, поскольку отдельные представители налоговых органов требуют обложить остатки целевых средств налогом на прибыль.
По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы следует составлять отчет об исполнении сметы, утверждаемый тем же органом, что и смета.
Благотворительные организации при составлении сметы должны обратить внимание на следующее:
- не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения его благотворительной организацией;
- благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение года с момента их получения.
Иные некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока их использования, также обязательно должны учитывать его при составлении своих смет. Это объясняется следующим.
Если получатель средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений нарушил условия их предоставления, в частности срок их использования, налоговые органы, ссылаясь на нормы пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, считают такие средства внереализационными доходами НКО, подлежащими обложению налогом на прибыль.
В таблице 4 приведена примерная смета доходов и расходов некоммерческой организации, не формирующей целевой капитал, на 2011 г.

Таблица 4

http://img526.imageshack.us/img526/1428/image009bg.jpg

Глава 11. ЦЕЛЕВОЙ КАПИТАЛ

Закон N 275-ФЗ предоставил некоторым НКО возможность формировать за счет пожертвований физических и юридических лиц целевой капитал, который передается в доверительное управление управляющей компании и используется для финансирования уставной деятельности НКО.
Целевой капитал некоммерческой организации - это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователями в виде денежных средств (в рублях или иностранной валюте) на отдельный, специально открытый для этого банковский счет, принадлежащий НКО, впоследствии передаваемая в доверительное управление управляющей компании для получения дохода. Полученный доход предназначен исключительно для финансирования основной уставной деятельности самой НКО или иных некоммерческих организаций. Минимальный срок, на который формируется целевой капитал, - 10 лет (п. 11 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
Сразу оговоримся: в силу Закона N 275-ФЗ не все некоммерческие организации имеют право на формирование целевого капитала, а лишь созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной НКО, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
Получателем же доходов от целевого капитала <1> может быть любая некоммерческая организация, за исключением государственной корпорации, политической партии и общественного движения.
--------------------------------
<1> Доход от целевого капитала - это доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, определяемая в соответствии с Законом N 275-ФЗ, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.

Действие Закона N 275-ФЗ не распространяется на отношения, связанные с получением НКО пожертвований, а также с приносящей доход деятельностью, если некоммерческие организации не формируют целевой капитал.
Формирование целевого капитала и использование дохода от него могут осуществляться лишь в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки). Формирование и использование средств целевого капитала и дохода от целевого капитала на иные цели не допускаются.
Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, за исключением специализированной организации <1>, вправе осуществлять только определенные виды платной деятельности (Перечень утвержден Распоряжением Правительства РФ от 13.09.2007 N 1227-р). Об этом сказано в п. 2 ст. 6 Закона N 275-ФЗ.
--------------------------------
<1> Специализированная организация управления целевым капиталом - НКО - собственник целевого капитала, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования, распределения дохода от него в пользу иных его получателей в порядке, предусмотренном Законом N 275-ФЗ. Источниками формирования имущества специализированной организации могут являться пожертвования и получение имущества в порядке наследования, регулярные и единовременные поступления от учредителей специализированной организации, добровольные имущественные взносы, а также пожертвования и получение имущества в порядке наследования на цели, не связанные с формированием целевого капитала.

11.1. Совет по использованию целевого капитала

Некоммерческая организация - собственник целевого капитала обязана создать совет по использованию целевого капитала (п. 1 ст. 6 Закона N 275-ФЗ). Порядок его формирования и полномочия определяются учредительными документами НКО в соответствии с нормами Закона N 275-ФЗ.
До утверждения высшим органом управления НКО численного и персонального состава совета некоммерческая организация не вправе передавать денежные средства в доверительное управление (п. 1 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
В специализированной организации функции совета по использованию целевого капитала осуществляет попечительский совет, порядок формирования и деятельности которого определяется уставом этой организации в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами Закона N 275-ФЗ.
Некоммерческая организация вправе сформировать несколько целевых капиталов на основании отдельных договоров пожертвования, завещаний, а также если договором пожертвования, завещанием определены различные цели формирования целевого капитала. НКО, сформировавшая несколько целевых капиталов, вправе создать совет по использованию каждого из них.
К полномочиям совета относятся:
- предварительное согласование финансового плана НКО и его изменения;
- определение назначения и целей использования дохода от целевого капитала, а также получателей дохода от целевого капитала, срока, на который он сформирован, объема выплат за счет дохода от целевого капитала, периодичности и порядка их осуществления, если договором пожертвования или завещанием не определены указанные условия;
- предварительное одобрение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение целевого капитала;
- утверждение внутреннего документа, определяющего порядок осуществления контроля над выполнением финансового плана НКО, в т.ч. порядок и сроки рассмотрения поступающих жалоб, обращений и заявлений, формы и сроки представления отчетных документов;
- подготовка предложений о полномочиях совета и их представление в высший орган управления некоммерческой организации для утверждения;
- контроль над выполнением финансового плана НКО и подготовка предложений о внесении в него изменений;
- иные предусмотренные Законом N 275-ФЗ и уставом некоммерческой организации полномочия.
Совет по использованию целевого капитала формируется из числа представителей некоммерческой организации - собственника целевого капитала, представителей получателей дохода от него, жертвователей (их представителей), граждан и представителей юридических лиц, имеющих заслуги перед обществом, авторитет и (или) достижения в области деятельности, соответствующей целям деятельности некоммерческой организации.
В состав совета не могут входить лица (два и более), являющиеся представителями одного юридического лица или представителями разных юридических лиц, являющихся аффилированными <1> лицами (данное ограничение не распространяется на представителей некоммерческой организации - собственника целевого капитала). Представители НКО - собственника целевого капитала могут составлять не более одной трети состава совета.
--------------------------------
<1> Аффилированными признаются физические и юридические лица, способные в силу своего определенного правового статуса оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Жертвователь <2>, размер пожертвования которого составляет более 10% балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал, на последнюю отчетную дату, вправе потребовать включить себя или своего представителя в состав совета по использованию целевого капитала. В этом случае высший орган управления НКО обязан принять решение о включении такого жертвователя или его представителя в состав совета в течение месяца со дня получения соответствующего требования жертвователя при условии, что это не противоречит п. 5 ст. 9 Закона N 275-ФЗ.
--------------------------------
<2> Жертвователи в контексте Закона N 275-ФЗ - это физические и юридические лица, осуществляющие пожертвования НКО на формирование целевого капитала, посредством передачи в их собственность денежных средств. Жертвователями могут быть как российские, так и иностранные юридические и физические лица, а также лица без гражданства, поскольку иное не установлено Законом N 275-ФЗ.

Заседание совета правомочно, если на нем присутствуют более половины его членов. Решения совета принимаются большинством голосов членов, присутствующих на данном заседании.
Некоммерческая организация - собственник целевого капитала не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам совета за выполнение ими возложенных на них функций.
На наш взгляд, НКО, принявшим решение формировать целевой капитал, целесообразно внести соответствующие дополнения в раздел своего устава, посвященный порядку формирования имущества, а также дополнить устав разделом, посвященным деятельности совета по управлению целевым капиталом, зарегистрировав эти дополнения и изменения в установленном законодательством порядке.

11.2. Высший орган управления

Высший орган управления некоммерческой организации - собственника целевого капитала формируется в порядке, предусмотренном действующим законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 275-ФЗ к полномочиям высшего органа управления среди прочих относятся:
- принятие решения о формировании, расформировании целевого капитала;
- определение целей, для достижения которых некоммерческая организация вправе сформировать целевой капитал;
- утверждение годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности о формировании целевого капитала, использовании, распределении дохода от него;
- утверждение финансового плана использования, распределения дохода от целевого капитала и внесение изменений в него;
- определение управляющей и аудиторской компаний;
- принятие решения о публичном сборе денежных средств и утверждение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала;
- утверждение численного и персонального состава совета по использованию целевого капитала;
- иные вопросы, предусмотренные Законом N 275-ФЗ.

11.3. Порядок формирования целевого капитала

На основании договора пожертвования или завещания <1> в соответствии с нормами гражданского законодательства о дарении или о наследовании с учетом особенностей, предусмотренных нормами Закона N 275-ФЗ, жертвователи передают в собственность некоммерческой организации на формирование целевого капитала денежные средства в рублях или иностранной валюте.
--------------------------------
<1> Завещание - это личное распоряжение физического лица на случай его смерти по поводу принадлежащего ему имущества с назначением наследников, совершенное в установленной законом форме. Наследованию по завещанию посвящена одноименная гл. 62 части третьей ГК РФ.

Договором пожертвования, заключенным между жертвователем и некоммерческой организацией, или завещанием может быть предусмотрена передача денежных средств как для формирования целевого капитала, так и для пополнения уже сформированного в соответствии с условиями договора пожертвования или завещания.
Собственные денежные средства некоммерческая организация передавать на формирование своего целевого капитала (пополнение сформированного) не вправе. Согласно п. 5 ст. 6 Закона N 275-ФЗ НКО обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей составляющих его денежных средств в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала <1>. Обособленный бухгалтерский учет осуществляется путем формирования соответствующей информации на отдельных субсчетах счета 86 "Целевое финансирование".
--------------------------------
<1> Некоммерческая организация, сформировавшая несколько целевых капиталов, обязана вести бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевых капиталов, передачей денежных средств, составляющих целевые капиталы, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов, по каждому целевому капиталу раздельно.

Пример. Автономная некоммерческая организация "Архимед", формирующая целевой капитал, основная сфера деятельности которой - наука, заключила договоры пожертвования с ЗАО "Феникс" на сумму 500 000 руб. и ООО "Лавр" на сумму 2 500 000 руб. После согласования целей пожертвования жертвователи денежных средств перечислили их на отдельный, специально открытый для этого банковский счет некоммерческой организации. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:
- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала";
- 76/2 "Пожертвования от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала";
- 86/1 "Формирование целевого капитала".
В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 500 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены пожертвования от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 2 500 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены пожертвования от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/1 - 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала <2>;
Д-т 55 К-т 76/2 - 2 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала.
--------------------------------
<2> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен, в частности, для обобщения информации о наличии и движении средств целевого финансирования в их части, подлежащей обособленному хранению.

Если договором пожертвования не определены конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, а также если договором пожертвования со специализированной организацией не определены получатели дохода от целевого капитала, конкретное назначение и (или) цели использования дохода, срок, на который формируется целевой капитал, и получатели дохода определяются советом по использованию целевого капитала НКО, с которой заключен договор пожертвования. Когда в завещании в качестве наследника денежных средств, предназначенных для формирования целевого капитала, определена конкретная некоммерческая организация, но не определены конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, а также если в качестве наследника определена специализированная организация, но не определены получатели дохода, конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, и получатели дохода также определяются советом по использованию целевого капитала НКО, являющейся наследником по завещанию.
Если в договоре пожертвования или завещании отсутствует указание, что денежные средства передаются на формирование целевого капитала, отношения, возникающие по поводу этих денежных средств, регулируются иными федеральными законами.
Жертвователь, его наследники или иные правопреемники вправе получать информацию о формировании целевого капитала, доходе от доверительного управления им <1>, а также об использовании дохода от целевого капитала, в который жертвователем были внесены денежные средства в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.
--------------------------------
<1> Доход от доверительного управления целевым капиталом - это сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период. Правила расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, утверждены Приказом ФСФР России от 14.06.2007 N 07-67/пз-н.

Жертвователь, его наследники или иные правопреемники вправе требовать отмены пожертвования, если, переданное на формирование целевого капитала, оно используется не в соответствии с назначением, указанным в договоре пожертвования, или если изменение этого назначения было осуществлено с нарушением правил, предусмотренных п. 4 ст. 582 ГК РФ. Правда, только после направления некоммерческой организации, с которой заключен договор пожертвования, в письменной форме предупреждения о необходимости его использования в соответствии с назначением, указанным в договоре, или необходимости устранения нарушений в разумный срок.
Размер требований жертвователя, его наследников или иных правопреемников к некоммерческой организации в случае отмены пожертвования не может превышать его сумму.

11.4. Передача целевого капитала в доверительное управление

В силу п. 9 ст. 6 Закона N 275-ФЗ в течение двух месяцев со дня, когда сумма полученных некоммерческой организацией денежных средств на формирование целевого капитала составит 3 млн руб., некоммерческая организация обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании. Со дня передачи денежных средств в доверительное управление целевой капитал считается сформированным.
Согласно п. 4 ст. 273 НК РФ в случае заключения договора доверительного управления имуществом его участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, когда такой договор был заключен.
НКО может передать денежные средства в доверительное управление только управляющей компании (акционерному обществу или обществу с ограниченной ответственностью), имеющей лицензию на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или лицензию на осуществление деятельности по управлению инвестиционными, паевыми инвестиционными и негосударственными пенсионными фондами.
Передача осуществляется на основании договора доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
По этому договору некоммерческая организация - собственник целевого капитала передает пожертвования, поступившие к ней в виде денежных средств на формирование целевого капитала, в доверительное управление доверительному управляющему - управляющей компании, а управляющая компания обязуется осуществлять доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в интересах данной НКО.
Учредителем доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, и выгодоприобретателем по договору является некоммерческая организация - собственник целевого капитала. Условия договора должны соответствовать требованиям гражданского законодательства и Закона N 275-ФЗ.
Наряду с условиями, предусмотренными ГК РФ, в договоре доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, должны быть также указаны требования к составу объектов управления и инвестиционная политика управляющей компании, которая будет реализовываться при выполнении этого договора.
Пожертвования, поступившие в некоммерческую организацию в виде денежных средств на формирование целевого капитала и переданные данной некоммерческой организацией в доверительное управление, и доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не переходят в собственность управляющей компании.
В случае продажи имущества, составляющего целевой капитал, денежные средства, полученные в счет его оплаты, подлежат включению в имущество, составляющее целевой капитал.
Управляющая компания осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с договором путем совершения любых операций с этим имуществом, а также приобретает все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими целевой капитал, в т.ч. право голоса.
Управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим целевой капитал, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении сделок, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У." и указаны наименование НКО - собственника целевого капитала и индивидуальное обозначение, идентифицирующее целевой капитал.
При отсутствии указания, что управляющая компания действует в качестве доверительного управляющего, она обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ей имуществом.
По каждому переданному в доверительное управление целевому капиталу управляющая компания обязана вести отдельный учет. Если управляющая компания является доверительным управляющим нескольких целевых капиталов, сформированных одной НКО-собственником, для управления каждым целевым капиталом заключается отдельный договор.
Управляющая компания после завершения отчетного периода, определенного договором, но не реже одного раза в год обязана представить НКО-собственнику отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал.
В силу п. 2 ст. 1016 ГК РФ договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Соответственно, и договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не может быть заключен более чем на пять лет.
Как уже отмечалось, минимальный срок, на который формируется целевой капитал, составляет 10 лет (п. 11 ст. 6 Закона N 275-ФЗ). В п. 2 ст. 1016 ГК РФ есть оговорка: для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор. Однако это не означает, что срок 10 лет можно рассматривать в качестве "иного предельного", заменяющего пятилетний срок, т.к. "минимальный срок, на который формируется целевой капитал", - это вовсе не срок договора доверительного управления.
Норма п. 15 ст. 16 Закона N 275-ФЗ не предусматривает возможность продления действия договора доверительного управления или заключения нового договора с этой же управляющей компанией. Там сказано, что "в течение одного месяца со дня прекращения действия договора доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, это имущество подлежит передаче другой управляющей компании, выбранной некоммерческой организацией - собственником целевого капитала".
Таким образом, по прошествии пяти лет НКО придется заключить договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, с другой управляющей компанией.
Кроме того, договор наряду со случаями, предусмотренными ГК РФ, прекращает действие вследствие:
- приостановления действия выданной управляющей компании лицензии на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами либо аннулирования такой лицензии;
- введения в отношении управляющей компании процедуры несостоятельности (банкротства) - наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства.
Договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, прекращает действие со дня, когда управляющая компания узнала о принятии соответствующего решения, а если такое решение принимается судом - со дня вступления его в законную силу.
Некоммерческая организация - собственник целевого капитала в одностороннем порядке вправе отказаться от договора в случае:
- несоблюдения управляющей компанией установленных Законом N 275-ФЗ требований к порядку доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
- принятия решения о расформировании целевого капитала;
- в иных случаях, предусмотренных договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
В течение месяца со дня прекращения действия договора имущество, составляющее целевой капитал, подлежит передаче другой управляющей компании, выбранной НКО-собственником. В иных случаях целевой капитал считается расформированным.
Если действие договора прекращается в связи с расформированием целевого капитала, денежные средства, составляющие его, подлежат передаче НКО-собственнику в течение 10 рабочих дней со дня прекращения действия договора, а иное имущество должно быть продано управляющей компанией в течение шести месяцев со дня прекращения действия договора.
Полученные денежные средства должны быть переданы НКО-собственнику.

Пример. Как только общая сумма полученных автономной некоммерческой организацией "Архимед" денежных средств на формирование целевого капитала составила 3 000 000 руб. (500 000 руб. от ЗАО "Феникс" и 2 500 000 руб. от ООО "Лавр"), ею был заключен договор доверительного управления имуществом с ООО "Санта".
В течение месяца со дня, когда сумма полученных денежных средств на формирование целевого капитала составила 3 000 000 руб., АНО "Архимед" перечислила управляющей компании всю сумму целевого капитала. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 79 и 86:
- 79/3 "Расчеты с управляющей компанией по договору доверительного управления целевым капиталом";
- 86/1 "Формирование целевого капитала";
- 86/2 "Целевой капитал в доверительном управлении".
В бухгалтерском учете НКО эти операции отражаются следующей корреспонденцией счетов:
Д-т 86/1 К-т 86/2 - 3 000 000 руб. - сформированный целевой капитал передан в доверительное управление;
Д-т 79/3 К-т 55 - 3 000 000 руб. - средства целевого капитала перечислены управляющей компании <1>.
--------------------------------
<1> При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом") (п. 2 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

Если после передачи денежных средств в доверительное управление управляющей компании в пользу некоммерческой организации будут сделаны дополнительные пожертвования в виде денежных средств на формирование целевого капитала или на его пополнение, НКО обязана передать такие денежные средства в доверительное управление управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.
Если в течение года со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала общая сумма поступивших пожертвований не превысит 3 млн руб. или если в течение этого срока НКО не создаст совет по использованию целевого капитала, некоммерческая организация не вправе передать указанные пожертвования в доверительное управление.
В этом случае целевой капитал не формируется и НКО до окончания финансового года, когда истек срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства жертвователю, если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены НКО в порядке наследования (п. 12 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

Пример. За год общая сумма полученных АНО "Кентавр" денежных средств на формирование целевого капитала, считая со дня поступления на счет первого пожертвования, составила 300 000 руб. (100 000 руб. от ЗАО "Форвард" и 200 000 руб. от ООО "Лакомка"). Поскольку общая сумма поступивших пожертвований не превысила 3 000 000 руб. и в договоре пожертвования не предусмотрены иные условия, АНО "Кентавр" возвратила поступившие денежные средства жертвователям на основании решения высшего органа управления. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:
- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Форвард" для формирования целевого капитала";
- 76/2 "Пожертвования от ООО "Лакомка" для формирования целевого капитала";
- 86/1 "Формирование целевого капитала".
В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 100 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены средства для формирования целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 200 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены средства для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/1 - 100 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Форвард" для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/2 - 200 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ООО "Лакомка" для формирования целевого капитала;
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 100 000 руб. - сторно на сумму несформированного целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 200 000 руб. - сторно на сумму несформированного целевого капитала;
Д-т 76/1 К-т 55 - 100 000 руб. - денежные средства возвращены жертвователю ЗАО "Форвард";
Д-т 76/2 К-т 55 - 200 000 руб. - денежные средства возвращены жертвователю ООО "Лакомка".

Никаких налоговых последствий при своевременном возврате денежных средств у НКО не возникает. Если же НКО не успеет осуществить их возврат до окончания финансового года, в котором истек срок формирования целевого капитала, или же израсходовать деньги в соответствии с целями, определенными жертвователем, эти денежные средства НКО придется включить в состав своих внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Некоммерческая организация не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях), до их передачи в доверительное управление управляющей компании, за исключением случая, предусмотренного п. 12 ст. 6 Закона N 275-ФЗ.
Согласно ст. 11 Закона N 275-ФЗ НКО вправе объявить о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала. Публичный сбор осуществляется на основании стандартной формы договора пожертвования, предварительно одобренной советом по использованию целевого капитала и утвержденной высшим органом управления некоммерческой организации.
Наряду с предметом договора пожертвования в стандартной форме должны быть указаны:
- цели, для достижения которых будет использоваться доход от целевого капитала;
- порядок распоряжения целевым капиталом при его расформировании;
- номер банковского счета некоммерческой организации, на который могут перечисляться пожертвования;
- адрес сайта в Интернете, используемого НКО для размещения информации.
При публичном сборе денежных средств жертвователи принимают условия стандартной формы договора пожертвования только путем присоединения к такому договору в целом.
Жертвователи - физические лица могут заключать такой договор путем перечисления денежных средств на указанный в стандартной форме банковский счет.
В случае публичного сбора денежных средств НКО обязана обеспечить свободный доступ любым заинтересованным лицам к ознакомлению со следующими документами и информацией:
- уставом НКО и документом, подтверждающим факт внесения записи о некоммерческой организации в ЕГРЮЛ;
- сведениями об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа НКО;
- стандартной формой договора пожертвования, утвержденной высшим органом управления НКО;
- финансовым планом некоммерческой организации;
- сведениями о численном и персональном составе совета по использованию целевого капитала;
- сведениями об управляющей компании и аудиторской организации с указанием их наименований, адресов (мест нахождения) их постоянно действующих исполнительных органов;
- показателем величины административно-управленческих расходов НКО, доли указанных расходов, финансируемых за счет дохода от целевого капитала;
- отчетом о формировании целевого капитала и об использовании, распределении дохода от него за три последних отчетных года (если с момента формирования целевого капитала прошло менее трех лет - за каждый завершенный отчетный год с момента его формирования).
Перечисленные выше документы и информация размещаются некоммерческой организацией - собственником целевого капитала на сайте в Интернете в следующие сроки:
- при объявлении о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала - одновременно с объявлением о публичном сборе денежных средств;
- при утверждении указанных документов или изменений, внесенных в них, либо изменении указанной информации после объявления о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала - не позднее трех дней после дня утверждения соответствующего документа или после дня изменения соответствующей информации.
В соответствии со ст. 15 Закона N 275-ФЗ денежные средства, составляющие целевой капитал, в т.ч. иностранная валюта, могут быть размещены управляющей компанией только:
- в государственные ценные бумаги Российской Федерации или субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов;
- акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
- государственные ценные бумаги иностранных государств, соответствующие требованиям, определяемым к долговым обязательствам иностранных государств, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда РФ;
- облигации и акции иных иностранных эмитентов;
- ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;
- инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления ими предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;
- инвестиционные паи интервальных паевых инвестиционных фондов;
- инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов;
- объекты недвижимого имущества;
- депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях.
Размещение имущества, составляющего целевой капитал, в перечисленные выше ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов) может осуществляться, только если такие ценные бумаги обращаются на организованном рынке (в государственные ценные бумаги Российской Федерации или субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов - если они специально выпущены Правительством РФ для размещения средств институциональных инвесторов).
Для осуществления расчетов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, открывается отдельный банковский счет, а для учета прав на ценные бумаги, составляющие целевой капитал, - отдельные лицевые счета в реестре владельцев ценных бумаг или отдельные счета депо в депозитарии, осуществляющем учет прав на такие ценные бумаги.
Указанные выше счета, за исключением случаев, установленных российским законодательством, открываются на имя управляющей компании с указанием, что она действует в качестве доверительного управляющего имуществом, составляющим целевой капитал, а также наименования некоммерческой организации, передавшей денежные средства, составляющие целевой капитал, в доверительное управление, и индивидуального обозначения, идентифицирующего целевой капитал.
Управляющая компания при осуществлении доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не вправе:
- зачислять денежные средства, не являющиеся имуществом, составляющим целевой капитал, на отдельный банковский счет, предназначенный для осуществления расчетов, связанных с доверительным управлением таким имуществом;
- осуществлять списание или выдачу денежных средств с отдельного банковского счета, предназначенного для расчетов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, а также использованием дохода от доверительного управления этим имуществом в иных целях, чем установлены Законом N 275-ФЗ;
- приобретать имущество, которое в силу Закона N 275-ФЗ не может быть включено в состав целевого капитала;
- заключать на безвозмездной основе сделки с имуществом, составляющим целевой капитал и находящимся в доверительном управлении;
- предоставлять займы за счет имущества, составляющего целевой капитал, а также за счет дохода от доверительного управления им;
- использовать имущество, составляющее целевой капитал, в качестве обеспечения исполнения своих обязательств, обязательств НКО-собственника или обязательств третьих лиц, за исключением обязательств, непосредственно связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал;
- приобретать за счет денежных средств, входящих в состав целевого капитала, ценные бумаги, эмитентами которых являются управляющая компания, аудиторская организация, с которой заключен договор об обслуживании, или их аффилированные лица, за исключением случаев, если указанные ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг;
- приобретать за счет денежных средств, входящих в состав целевого капитала, ценные бумаги эмитентов, в отношении которых осуществляются меры досудебной санации или введена процедура несостоятельности (банкротства).
При доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, допускается при условии соблюдения установленных нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг требований, направленных на ограничение рисков.

0

13

11.5. Вознаграждение управляющей компании и возмещение
расходов, связанных с доверительным управлением

Доход от целевого капитала подлежит передаче НКО-собственнику в течение 15 дней после завершения отчетного периода, если иной срок не предусмотрен договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал (п. 10 ст. 16 Закона N 275-ФЗ).
Договором должны быть предусмотрены размер вознаграждения управляющей компании или порядок его определения, сроки и порядок его выплаты, а также порядок возмещения необходимых расходов, произведенных управляющей компанией при доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал.
Вознаграждение управляющей компании выплачивается за счет дохода от доверительного управления указанным выше имуществом, полученного управляющей компанией за отчетный год, но не более 10% такого дохода (п. 3 ст. 18 Закона N 275-ФЗ).

Пример. В соответствии с заключенным АНО "Архимед" договором доверительного управления размер вознаграждения управляющей компании определен в размере 10% суммы дохода от доверительного управления целевым капиталом за отчетный год.
По окончании отчетного года ООО "Санта" представило АНО "Архимед" отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал.
Согласно представленному отчету доход составил 400 000 руб. Договором определено, что управляющая компания перечисляет сумму дохода от доверительного управления целевым капиталом его собственнику - АНО "Архимед" - минусом суммы своего вознаграждения.
В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 79 и 86:
- 79/3 "Расчеты с управляющей компанией по договору доверительного управления целевым капиталом";
- 86/3 "Доход от доверительного управления целевым капиталом";
- 86/4 "Доход от целевого капитала".
В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:
Д-т 79/3 К-т 86/3 - 400 000 руб. - начислен доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
Д-т 86/3 К-т 79/3 - 40 000 руб. (400 000 руб. x 10%) - за счет дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, начислена сумма вознаграждения управляющей компании;
Д-т 86/3 К-т 86/4 - 360 000 руб. (400 000 - 40 000) - начислен доход от целевого капитала;
Д-т 55 К-т 79/3 - 360 000 руб. - получен доход от целевого капитала, перечисленный управляющей компанией.

Возмещение необходимых расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, также осуществляется за счет дохода от этого. Когда его недостаточно, возмещение может осуществляться за счет дохода от целевого капитала.
Необходимые расходы, возмещаемые за счет дохода от целевого капитала, не могут превышать 1% такого дохода (п. 2 ст. 18 Закона N 275-ФЗ).
К необходимым расходам на доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в частности, относятся и затраты управляющей компании на ежегодный обязательный аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с доверительным управлением таким имуществом.

11.6. Порядок использования дохода от целевого капитала

Доход от целевого капитала должен использоваться в соответствии с целями, предусмотренными Законом N 275-ФЗ, уставом НКО-собственника, договором пожертвования или завещанием либо в случаях, предусмотренных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала.
Использование дохода от целевого капитала осуществляется некоммерческой организацией в соответствии с ее финансовым планом, который утверждается ее высшим органом управления после его предварительного согласования с советом по использованию целевого капитала.
В случае, когда целевой капитал НКО сформирован за счет пожертвования одного жертвователя, финансовый план некоммерческой организации должен быть согласован с данным жертвователем, если договором пожертвования не установлено иное.
Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 275-ФЗ НКО-собственник вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от него, не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год. В частности, это расходы на:
- оплату аренды помещений, зданий и сооружений;
- приобретение основных средств и материалов;
- выплату заработной платы;
- проведение аудита и т.п.
Кроме того, некоммерческая организация вправе расходовать часть имущества, составляющего целевой капитал, но не более 10% его балансовой стоимости в год, если это не запрещено договором пожертвования или завещанием и предусмотрено финансовым планом НКО (п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ).
Некоммерческая организация вправе использовать не весь полученный доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, при условии выполнения обязательств по договорам пожертвования, условий завещаний, а в случаях, предусмотренных Законом N 275-ФЗ, - решений совета по использованию целевого капитала. Размер неиспользованного дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не может быть более 50% такого дохода за два года подряд.

11.7. Расформирование целевого капитала

Целевой капитал согласно ст. 14 Закона N 275-ФЗ подлежит расформированию в следующих случаях:
- достижения целей или наступления условий, предусмотренных договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала;
- истечения срока, на который был сформирован целевой капитал, в соответствии с договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала;
- принятия решения о реорганизации некоммерческой организации - собственника целевого капитала, если некоммерческие организации, создаваемые в результате реорганизации, не соответствуют требованиям Закона N 275-ФЗ;
- принятия решения о ликвидации некоммерческой организации - собственника целевого капитала;
- если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30% (без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ);
- если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50% (без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ);
- в иных предусмотренных Законом N 275-ФЗ случаях.
Решения, связанные с наступлением указанных выше обстоятельств, должны быть приняты в течение месяца с момента, когда стало известно об их наступлении, а при реорганизации или ликвидации некоммерческой организации - одновременно с принятием решения об этом.
Целевой капитал подлежит расформированию по решению суда в случае неоднократных или грубых нарушений НКО-собственником требований Закона N 275-ФЗ. Требование о расформировании целевого капитала может быть предъявлено в суд федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции в сфере регистрации некоммерческих организаций, а также жертвователем, его наследниками или иными правопреемниками.
Если договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала не определен порядок распоряжения имуществом, составляющим целевой капитал, в случае его расформирования, при расформировании целевого капитала высший орган управления НКО по согласованию с советом по использованию целевого капитала вправе принять одно из следующих решений <1>:
- о передаче оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, другой некоммерческой организации для формирования или пополнения сформированного целевого капитала;
- об использовании оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, на цели, определенные договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала, в соответствии с финансовым планом НКО.
--------------------------------
<1> При расформировании целевого капитала по решению суда эти решения принимаются судом одновременно с решением о расформировании целевого капитала.

11.8. Отчетность

Согласно ст. 12 Закона N 275-ФЗ некоммерческая организация, являющаяся собственником целевого капитала, обязана не позднее шести месяцев после окончания отчетного года подготовить и утвердить годовой отчет о формировании целевого капитала и об использовании, распределении дохода от него <1>.
--------------------------------
<1> Если некоммерческой организацией сформированы несколько целевых капиталов, годовой отчет готовится по каждому из них.

Отчет составляется НКО в произвольной форме и обязательно должен содержать следующую информацию:
- о стоимости имущества, находящегося в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, на конец отчетного года;
- о сумме денежных средств, поступивших для формирования или пополнения целевого капитала за отчетный год;
- о доходе от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год;
- об использовании дохода от целевого капитала за отчетный год с указанием общей суммы денежных средств, направленных на административно-управленческие расходы некоммерческой организации, а также общей суммы денежных средств, направленных получателям дохода от целевого капитала;
- об общей сумме расходов управляющей компании, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год, а также о размере вознаграждения, выплаченного управляющей компании, осуществляющей доверительное управление таким имуществом;
- о выявленных за отчетный год нарушениях при формировании целевого капитала, а также при использовании, распределении дохода от него.
Отчет должен быть размещен некоммерческой организацией на сайте в Интернете, который она использует для раскрытия информации, предусмотренной Законом N 275-ФЗ, в течение 10 дней с даты его утверждения или внесения в него изменений.

11.9. Аудит

Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием и распределением дохода от него, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн руб. (п. 7 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность не являющегося собственником целевого капитала получателя дохода от него подлежат обязательному ежегодному аудиту в части использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя дохода за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 млн руб. (п. 2 ст. 7 Закона N 275-ФЗ).
Управляющая компания при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал, обязана ежегодно проводить аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с доверительным управлением таким имуществом, а также с выплатой дохода от него, если балансовая стоимость находящегося в доверительном управлении управляющей компании имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 45 млн руб., и представлять копию аудиторского заключения некоммерческой организации - собственнику целевого капитала (пп. 4 и 5 п. 1 ст. 17 Закона N 275-ФЗ).

11.10. Реорганизация и ликвидация

Реорганизация и ликвидация некоммерческой организации - собственника целевого капитала осуществляются в порядке, установленном действующим законодательством РФ.
Некоммерческая организация - собственник целевого капитала не может быть реорганизована в хозяйственное товарищество или общество.
При ликвидации НКО-собственника имущество, составляющее целевой капитал, используется на цели, определенные договором пожертвования или завещанием, а в случаях, если договором пожертвования или завещанием такие цели не определены, - на цели, определенные решением совета по использованию целевого капитала.

11.11. Изменения, внесенные в нормативные акты
в связи с принятием Закона N 275-ФЗ

В целях реализации положений Закона N 275-ФЗ Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ были внесены поправки в целый ряд законодательных актов.
Так, теперь нормы Закона N 135-ФЗ не распространяются на отношения, возникающие при формировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления таким имуществом.
Статья 25 Закона N 7-ФЗ дополнена правом некоммерческой организации формировать в составе имущества целевой капитал.
Поскольку не все указанные в Законе N 275-ФЗ виды НКО на основании ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования, редакция этой статьи была изменена.
Теперь пожертвования могут поступать не только гражданам, лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям и публично-правовым образованиям, но и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.
Под таким законом, на наш взгляд, в первую очередь понимается Закон N 275-ФЗ.

Глава 12. ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской (коммерческой) деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).
Предпринимательской деятельностью НКО признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ).
Чтобы начать коммерческую деятельность, НКО может привлечь заемные средства, получить аванс от заказчика и т.п. Использовать средства целевого финансирования для осуществления предпринимательской деятельности, по нашему мнению, нельзя. И вот почему.
Во-первых, нарушается их назначение, определенное источником целевого финансирования. Во-вторых, средства, использованные НКО не по целевому назначению, в силу п. 14 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Любой договор должен быть возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).
Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, т.е. без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.
Средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются полученными безвозмездно, поскольку заем, полученный организацией, представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока, и, следовательно, не подлежат налогообложению <1>.
--------------------------------
<1> Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество, в т.ч. денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать его передающему лицу.

Кроме того, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа. НДС такие операции также не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения.
Итак, передав (получив) денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, как передающая, так и получающая сторона налоги не уплачивают. Если договор займа возмездный, проценты, уплаченные предприятием физическим лицам по нему, представляют собой не что иное, как доход этих физических лиц, источником которого является данная организация.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет не п. 11.1 ст. 250 НК РФ, поскольку он касается продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев, а другая норма.
Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов. Тем не менее, поскольку в силу абз. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются любые доходы (за исключением доходов от реализации), а их перечень является открытым (благодаря термину "в частности"), на практике положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается налоговыми органами внереализационным доходом организации.
Отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам тоже прямо не поименована в составе внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ (норма пп. 5.1 п. 1 этой статьи распространяется на продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев), в связи с чем хотелось бы отметить следующее.
Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют их на получение дохода, т.е. в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются, на наш взгляд, экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст. 252 НК РФ.
Согласно абз. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов открытый.
Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам, по нашему мнению, может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.
Кстати, и Минфин России (в Письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66), признавая, что предоставление займа не является услугой, предлагает возникающие суммовые разницы приравнивать к дополнительной плате за пользование заемными средствами, т.е. к процентам. При этом должны быть соблюдены ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному НКО с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, физическое лицо получит доход, который должен облагаться НДФЛ у источника его выплаты. С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.

Пример. Частное некоммерческое лечебное учреждение "Полидор" получило от своего работника - налогового резидента Российской Федерации беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 долл. США, на срок шесть месяцев. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:
- на дату получения организацией заемных средств - 30,0 руб/долл.;
- на дату их возврата - 31,0 руб/долл.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т 50 К-т 66 - 30 000 руб. (1000 долл. x 30,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица;
Д-т 91/2 К-т 66 - 1000 руб. (1000 долл. x (31,0 руб. - 30,0 руб.)) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем;
Д-т 73 К-т 68 - 130 руб. (1000 руб. x 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц;
Д-т 66 К-т 73 - 130 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц;
Д-т 66 К-т 50 - 30 870 руб. (1000 долл. x 31,0 руб. - 130 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

12.1. Необходимость ведения раздельного учета

Как уже отмечалось, доходы НКО от коммерческой деятельности облагаются НДС и налогом на прибыль на общих основаниях. Имущество же, полученное НКО в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления на их содержание и ведение ими уставной деятельности указанными налогами не облагаются (ст. ст. 146, 153, 162 и 251 НК РФ). При этом согласно ст. 251 НК РФ НКО, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений).
При отсутствии раздельного учета у организации, получившей целевое финансирование, указанные средства рассматриваются как подлежащие обложению налогом на прибыль с даты их получения. Это означает, что необходимость ведения раздельного учета некоммерческими организациями закреплена законодательно и обусловлена строго определенной целью - средства целевого финансирования не должны рассматриваться как подлежащие налогообложению. Конечно же, здесь речь идет о налоговом учете и, соответственно, ведении его самостоятельных регистров. Тем не менее их можно и не вести. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе дополнять применяемые им регистры бухгалтерского учета специальными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Поскольку дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета определенными реквизитами, на наш взгляд, менее трудоемко, чем вести самостоятельные регистры налогового учета, НКО, осуществляющим наряду с уставной некоммерческой предпринимательскую деятельность, целесообразно вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и доходов (расходов) по коммерческой деятельности непосредственно в бухгалтерском учете. Что следует понимать под ведением раздельного учета, ни в налоговых, ни в бухгалтерских нормативных документах не сказано.
Как правило, под организацией раздельного учета подразумевается любой метод, позволяющий достоверно:
- определить показатели, необходимые для полноты исчисления какого-либо налога;
- отразить на счетах бухгалтерского учета данные, характеризующие доходы и расходы по разным видам деятельности организации, либо выпуск различных видов продукции.
Избранный метод раздельного учета налогоплательщику следует обязательно закрепить в своей учетной политике, причем как для бухгалтерского, так и налогового учета.
Раздельный учет расходов по уставной и предпринимательской деятельности НКО предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), поскольку суммы налога, уплаченные поставщикам и подрядчикам, при осуществлении НКО уставной некоммерческой деятельности и операций, облагаемых НДС, учитываются по-разному.
При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента, когда могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных в уставной деятельности НКО (операций, не облагаемых НДС), вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости. Соответственно, и списываются за счет целевых средств.

12.2. Раздельный учет доходов

Бухгалтерский учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности ведется НКО в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) некоммерческим организациям, по нашему мнению, нецелесообразно. Нет смысла усложнять учет, когда в силу п. 2 ПБУ 18/02 для некоммерческих организаций использование этого нормативного акта необязательно.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается НКО по счету 90 "Продажи", а средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".
Таким образом, раздельный учет доходов у НКО, занимающихся предпринимательской деятельностью, возникает автоматически - в связи с отражением выручки и средств целевого финансирования на разных синтетических счетах, а вот с раздельным учетом расходов дело обстоит несколько сложнее.

12.3. Раздельный учет расходов, прямо связанных
с осуществлением предпринимательской деятельности

Как уже подчеркивалось, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО целесообразно учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходы на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Расходы, прямо связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в частности с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, НКО, так же как и коммерческие организации, учитывают на счетах учета затрат, например на счете 20 "Основное производство".

Пример. Фонд "Терсит" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Под осуществление предпринимательской деятельности (производства и продажи туристических палаток) НКО получила от физического лица беспроцентный заем (денежные обязательства в договоре выражены в рублях) в сумме 100 000 руб. на срок один месяц. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Офис фонда находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом.
Кроме того, в отчетном периоде НКО произведены следующие операции:
- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Керикс" на экологическую программу "Чистая река" - 1 236 000 руб.;
- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Аристей" перечислено 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб.;
- перечислены коммунальные платежи по офису (на содержание НКО) - 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб.;
- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы исключительно при производстве туристических палаток;
- отгружена продукция на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб.;
- оплачена отгруженная продукция на сумму 236 000 руб.
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при выполнении целевых программ".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 50 К-т 66 - 100 000 руб. - получен краткосрочный заем от физического лица;
Д-т 51 К-т 76 - 1 236 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Керикс";
Д-т 76 К-т 86 - 1 236 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";
Д-т 60 К-т 76 - 177 000 руб. - отражена задолженность ООО "Аристей" за очистку реки;
Д-т 76 К-т 51 - 177 000 руб. - отражена оплата ООО "Аристей" за очистку реки;
Д-т 86 К-т 60 - 150 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 19/3 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости работ по очистке реки;
Д-т 86 К-т 19/3 - 27 000 руб. - НДС в составе работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены коммунальные платежи по офису;
Д-т 26 К-т 60 - 5000 руб. - коммунальные платежи отражены в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 19/2 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных платежей;
Д-т 26 К-т 19/2 - 900 руб. - НДС в стоимости коммунальных платежей отражен в общехозяйственных расходах на содержание НКО;
Д-т 86 К-т 26 - 5900 руб. - общехозяйственные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы;
Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-т 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 20 К-т 10 - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;
Д-т 68 К-т 19/1 - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;
Д-т 62 К-т 90/1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Д-т 90/3 К-т 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;
Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - погашена задолженность за отгруженную продукцию;
Д-т 66 К-т 50 - 100 000 руб. - погашена задолженность перед заимодавцем.

Некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, помимо прямых расходов, непосредственно связанных с ее осуществлением, практически всегда имеют общие административно-хозяйственные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью. К ним относятся расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, содержание зданий, автомобилей, услуги связи и т.п. Главная проблема при организации раздельного учета - распределение именно общих административно-хозяйственных расходов в целях налогообложения.
Если придерживаться рекомендаций налоговых органов по налогообложению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по таким операциям, могут быть значительно выше, чем у коммерческих организаций. Это происходит за счет того, что общие расходы и, соответственно, приходящиеся на их долю суммы НДС рекомендуется не учитывать при исчислении налога на прибыль и НДС, а списывать за счет целевых средств, хотя формально доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций.

0

14

12.4. Раздельный учет
общих административно-хозяйственных расходов

При распределении общих административно-хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета, который, как уже подчеркивалось, следует обязательно отразить в своей учетной политике.
Как правило, в бухгалтерском учете некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, распределяют общехозяйственные расходы одним из следующих способов:
- целиком списывают за счет целевого финансирования;
- списывают пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;
- списывают пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.
В налоговом учете в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.
Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", по нашему глубокому убеждению, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.
Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.
Такая позиция не бесспорна, хотя бы потому, что согласно ст. 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов" НК РФ к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы. Между тем далее в НК РФ появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку в силу п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".
Кроме того, в гл. 25 НК РФ до недавнего времени имелась и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", позволявшая в целях налогообложения прибыли бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Не это ли еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования, ведь бюджетные учреждения - это разновидность некоммерческих организаций.
Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, на наш взгляд, могут действовать по аналогии: распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.
Теперь по поводу распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО.
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично - освобожденных от налогообложения, суммы этого налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Таким образом, в НК РФ прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, поскольку целевые средства, полученные НКО, явно не являются отгруженным товаром.
Несмотря на это, в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в настоящее время этот документ признан утратившим силу, но это не имеет принципиального значения), было сказано следующее.
При осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), такая организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым НДС, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к этим операциям, и расходов по операциям, не облагаемым НДС, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Иными словами, для бюджетных организаций существовали разъяснения, что под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период", следует понимать и средства целевого финансирования (включая основную бюджетную деятельность).
На наш взгляд, руководствуясь теми же соображениями, что и по налогу на прибыль, НКО, не являющимся бюджетными учреждениями, можно действовать аналогично и распределять рассматриваемые суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.
Следует иметь в виду, что при определении пропорции, по нашему мнению, нужно учитывать не весь объем полученных целевых средств, а только ту их часть, которая была использована (освоена) в соответствующем налоговом периоде (по налогу на прибыль - за календарный год нарастающим итогом, по НДС - за каждый квартал).

Пример. Фонд "Гармония" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика фонда предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Кроме того, фонд производит и реализует туристические палатки. Офис организации и цех по производству палаток находятся в одном здании. В отчетном периоде организацией произведены следующие операции:
- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Пандемос" на экологическую программу "Чистая река" - 233 333 руб.;
- за подготовку технической документации по очистке реки (реализация целевой программы) ООО "Бриг" перечислено 40 141 руб. (НДС не облагается, контрагент на УСН);
- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Мидас" перечислено 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.;
- оплачен ремонт инвентаря, который не используется при производстве палаток, в размере 590 руб., в т.ч. НДС - 90 руб.;
- получена предоплата от покупателя за палатки - 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.;
- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы, причем исключительно при производстве туристических палаток;
- по безналичному расчету приобретены другие материалы на сумму 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб., которые впоследствии были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого как при реализации программы "Чистая река", так и для производства (реализации) палаток, - 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;
- начислена заработная плата работникам - 65 821 руб.;
- покупателю отгружена готовая продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.
Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 100 200 руб. (12 000 (аренда) + 65 821 (заработная плата) + 22 379 (здесь и далее для упрощения примера страховые взносы начислены по максимальной ставке)).
На основании первичных документов бухгалтерией НКО составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
- удельный вес от реализации палаток в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования, составил 30% (100 000 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) x 100%);
- удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений составил 70% (233 333 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) x 100%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет доходов от предпринимательской деятельности, составила 30 060 руб. (100 200 руб. x 30%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 70 140 руб. (100 200 руб. x 70%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету (возмещению из бюджета), составила 648 руб. (2160 руб. x 30%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 1512 руб. (2160 руб. x 70%).
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовым счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 26 "Общехозяйственные расходы" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые на содержание НКО";
- 10/3 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/4 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/4 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на содержание НКО и выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации";
- 26/3 "Косвенные общехозяйственные расходы";
- 62/1 "Предварительная оплата";
- 62/2 "Расчеты по отгруженной продукции".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-т 76 - 233 333 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Пандемос";
Д-т 76 К-т 86 - 233 333 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";
Д-т 60 К-т 51 - 40 141 руб. - отражена оплата ООО "Бриг" за подготовку технической документации по очистке реки;
Д-т 86 К-т 60 - 40 141 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражена оплата ООО "Мидас" за очистку реки;
Д-т 86 К-т 60 - 100 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 19/3 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в составе стоимости работ по очистке реки;
Д-т 86 К-т 19/3 - 18 000 руб. - НДС в составе стоимости работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 590 руб. - оплачен ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-т 60 - 500 руб. - стоимость ремонта отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-т 60 - 90 руб. - отражена сумма НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-т 19/2 - 90 руб. - НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря, отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 51 К-т 62/1 - 118 000 руб. - получена предоплата от покупателя за туристические палатки;
Д-т 62/1 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с предоплаты;
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 10/1 К-т 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-т 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 20 К-т 10/1 - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;
Д-т 68 К-т 19/1 - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/4 К-т 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/4 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/4 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/1 - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/4 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/1 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/3 К-т 10/4 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/3 К-т 19/4 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/3 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/3 К-т 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе косвенных общехозяйственных расходов;
Д-т 19/4 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 26/3 К-т 70 - 65 821 руб. - отражено начисление заработной платы работникам;
Д-т 26/3 К-т 69 - 22 379 руб. (65 821 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (чтобы не усложнять пример - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников;
Д-т 26/1 К-т 26/3 - 30 060 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражены в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 20 К-т 26/1 - 30 060 руб. - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 19/1 К-т 19/4 - 648 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая вычету;
Д-т 68 К-т 19/1 - 648 руб. - НДС по аренде принят к вычету;
Д-т 26/2 К-т 26/3 - 70 140 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-т 19/4 - 1512 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая списанию в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 26/2 К-т 19/2 - 1512 руб. - НДС по аренде отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 86 К-т 26/2 - 72 242 руб. (500 + 90 + 70 140 + 1512) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-т 20 - 82 560 руб. (50 000 + 2500 + 30 060) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62/2 К-т 90/1 - 118 000 руб. - на сумму предоплаты покупателю отгружена продукция;
Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 68 К-т 62/1 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС с предоплаты;
Д-т 62/1 К-т 62/2 - 118 000 руб. - предоплата зачтена в счет выручки;
Д-т 90/2 К-т 43 - 82 560 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 90/9 К-т 99 - 17 440 руб. (118 000 - 18 000 - 82 560) - отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-т 68 - 3488 руб. (17 440 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 3488 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

На протяжении многих лет мнение налоговой службы по распределению НКО общих расходов (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743) сводится к следующему: расходы некоммерческой организации на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.
Минфин России также придерживается подобной позиции (Письма от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/25, от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38): для НКО положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорциональное деление затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Правда, отмечает финансовое ведомство, для бюджетных учреждений порядок пропорционального деления отдельных видов расходов существует (отмененная в настоящее время ст. 321.1 НК РФ). А где же принцип равенства налогообложения?
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.07.2009 N А56-50333/2008 отметил: различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям противоречит принципу равенства налогообложения (что уж тут говорить о различных видах НКО - противопоставление бюджетных учреждений всем другим разновидностям НКО), поэтому некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не являющиеся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений.
Между тем существующая судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна. Есть решения в пользу как некоммерческих организаций, так и фискальных органов. Поэтому, если НКО не желает подвергаться налоговому риску и отстаивать свою правоту в судебном порядке, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих накладных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС. Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается обеспечением максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской и уставной деятельности НКО.
Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:
- в структуре организации сформированы два подразделения: "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";
- каждый объект основных средств в момент принятия к учету распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления какой-то одной деятельности.
Кроме того, штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей, должны быть утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т.п.
При соблюдении указанных условий НКО сможет подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.
Если предпринимательский характер расходов доказать невозможно, следует относить их за счет целевых поступлений.

Пример. Общественная организация "Деметра" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование".
Кроме того, организация производит и реализует туристические палатки. Офис общественной организации находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом. В отчетном периоде НКО произведены следующие операции:
1) по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб., которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
2) с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;
3) отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.;
4) начислена заработная плата работникам в размере 65 821 руб., в т.ч.:
- службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занимающейся исключительно реализацией программы "Чистая река", - 18 806 руб.;
- службе по осуществлению предпринимательской деятельности, занимающейся только производством палаток, - 37 612 руб.;
- администрации НКО (руководителю, главному бухгалтеру и секретарю) - 9403 руб.
НКО использует следующие наименования субсчетов, открытых к счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 26 "Общехозяйственные расходы":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/3 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве и реализации продукции (работ, услуг)";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/3 К-т 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/3 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/1 - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/3 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/1 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/2 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/2 - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/2 К-т 19/3 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/2 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/1 К-т 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 68 К-т 19/1 - 2160 руб. - сумма НДС по аренде принята к вычету;
Д-т 86 К-т 70 - 18 806 руб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занятым исключительно реализацией программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 69 - 6394 руб. (18 806 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (для упрощения примера здесь и далее - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река";
Д-т 26/1 К-т 70 - 37 612 руб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению предпринимательской деятельности, занятым исключительно производством и реализацией палаток;
Д-т 26/1 К-т 69 - 12 788 руб. (37 612 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток;
Д-т 26/2 К-т 70 - 9403 руб. - отражено начисление заработной платы администрации НКО;
Д-т 26/2 К-т 69 - 3197 руб. (9403 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы администрации;
Д-т 20 К-т 26/1 - 62 400 руб. (12 000 + 37 612 + 12 788) - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 86 К-т 26/2 - 12 600 руб. (9403 + 3197) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-т 20 - 64 900 руб. (2500 + 62 400) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62 К-т 90/1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 90/2 К-т 43 - 64 900 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя;
Д-т 90/9 К-т 99 - 35 100 руб. (118 000 - 18 000 - 64 900) - отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-т 68 - 7020 руб. (35 100 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 7020 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Как было показано в двух последних примерах, финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности НКО ежемесячно (заключительными оборотами) в течение года списывается со счета 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, при этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности сумма прибыли отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

0

15

Глава 13. ОТЧЕТНОСТЬ

13.1. Общие положения

Некоммерческие организации составляют и представляют различную отчетность в органы статистики, Минюста России (по формам, утвержденным Приказом Минюста России от 29.03.2010 N 72 "Об утверждении форм отчетности некоммерческих организаций"), государственные внебюджетные фонды, учредителям, жертвователям, грантодателям, а также другим заинтересованным пользователям.
Особого внимания заслуживает бухгалтерская отчетность, представляемая в налоговые органы, поэтому рассмотрим ее состав более подробно.
Бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ), орган статистики (Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 27.09.1995 N 157), а также другим лицам (например, жертвователям и грантодателям).
Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Приказом от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) Минфин России утвердил новые формы бухгалтерской отчетности, которые следует представлять начиная с годовой отчетности за 2011 г.:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет о целевом использовании полученных средств.
В названиях новых форм нет привычных номеров: форма N 1 стала просто бухгалтерским балансом, форма N 2 - отчетом о прибылях и убытках и т.д. Нет среди новых отчетов бывшей формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", которая представляла собой краткую форму пояснительной записки и расшифровывала данные статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Структура разделов бухгалтерского баланса в новой форме не изменилась. Сохранилась при его заполнении и некоторая специфика для НКО. Некоммерческая организация именует раздел "Капитал и резервы" по-другому: "Целевое финансирование". Вместо групп статей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" НКО включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы НКО и источников формирования ее имущества).
Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), обязаны включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств. Всем остальным НКО составлять этот отчет лишь рекомендуется.
Кроме того, в силу п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ указанные выше общественные организации (объединения) обязаны представлять в налоговые органы только годовую бухгалтерскую отчетность (в течение 90 дней по окончании года), тогда как другие некоммерческие организации - еще и квартальную (в течение 30 дней по окончании квартала).
В Письме Минфина России от 25.10.1996 N 92 "О ведении бухгалтерского учета и отчетности садоводческими товариществами" сказано: во исполнение Постановления Правительства РФ от 27.06.1996 N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" садоводческие товарищества "представляют бухгалтерскую отчетность в составе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах только один раз в году". Правда, не указано, куда именно они ее представляют и касается ли это садоводческих товариществ, имеющих доход от осуществления предпринимательской деятельности.
В Письме УФНС России по г. Москве от 15.03.2005 N 20-12/16361 со ссылкой на Письмо МНС России от 16.05.2003 N ВГ-6-02/563@ сказано: религиозные организации, не имеющие объектов обложения налогами, вообще никогда не представляют в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность.
На наш взгляд, не стоит злоупотреблять указанными разъяснениями, поскольку оснований, установленных в законодательном порядке, для этого нет.
Отчет о целевом использовании полученных средств (бывшая форма N 6) характеризует движение средств, поступающих в распоряжение НКО. Именно ему и уделим отдельное внимание, поскольку заполнение прочих форм при составлении годовой бухгалтерской отчетности подробно изложено во множестве других изданий.
Как уже отмечалось, этот отчет обязателен для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Всем иным некоммерческим организациям его лишь рекомендовано включать в состав годовой бухгалтерской отчетности. Это означает, что данную форму можно и не представлять, однако на практике почти все НКО представляют в налоговую инспекцию данный отчет.
Приказом N 66н кодировка строк отчетных форм не предусмотрена, поэтому организации могут самостоятельно присваивать каждой строке свой код.
Между тем в годовых отчетах, представляемых в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, в формах после графы "Наименование показателя" организация в обязательном порядке вводит графу "Код". В ней указываются коды показателей, приведенные в Приложении N 4 к Приказу N 66н.
На наш взгляд, для единообразия целесообразно применять обязательную кодировку показателей годовой бухгалтерской отчетности для всех ее пользователей.
Итак, присвоив для удобства каждой строке отчета о целевом использовании полученных средств код из Приказа N 66н, давайте разберемся, как правильно его заполнить.

13.2. Отчет о целевом использовании полученных средств

По строке 6100 "Остаток средств на начало отчетного года" некоммерческая организация показывает сумму, равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на начало года.
Как правило, сумма кредитового сальдо по указанному счету возникает, когда целевые программы рассчитаны на несколько лет. Ведь необязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы - их расход производится в течение всего срока реализации программы.
Кроме того, это может быть сумма прибыли от предпринимательской деятельности и прочих доходов, оставшаяся в распоряжении НКО после налогообложения и не использованная в предыдущем году.
По строке 6200 "Поступило средств - всего" отражается показатель суммы строк 6210 - 6250, данные строки 6100 при этом в расчет не принимаются.
По строкам 6210 "Вступительные взносы" и 6215 "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах, т.е. в организациях, являющихся членскими.
Под вступительными взносами обычно понимаются однократные, а под членскими - регулярно осуществляемые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов; порядок и возможность их взимания должны быть предусмотрены уставом некоммерческой организации.
По строке 6220 "Целевые взносы", на наш взгляд, можно показать:
- суммы грантов;
- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ;
- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
- средства, полученные на осуществление благотворительной деятельности;
- поступления от собственников созданным ими учреждениям;
- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
- денежные средства, внесенные членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества либо садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого партнерства на приобретение (создание) объектов общего пользования;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала.
Напомним: в силу Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ не все НКО имеют право на формирование целевого капитала, а лишь созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
По строке 6230 "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" следует указывать взносы, поступающие (подлежащие к поступлению) от других юридических и физических лиц, на уставную деятельность некоммерческой организации.
Как правило, добровольные имущественные взносы формируются у автономных НКО и фондов, поскольку в силу ст. ст. 7 и 10 Федерального закона N 7-ФЗ именно эти формы некоммерческих организаций учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.
Под начисленными целевыми поступлениями понимается задолженность юридических и (или) физических лиц по уплате взносов или средств. Например, согласно гл. 32 "Дарение" ГК РФ, если договор дарения заключен в письменной форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем, а не в момент его подписания безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу, даритель обязан передать свой дар по истечении обусловленного срока и не имеет права отказаться от своего обещания за исключением случаев, указанных в ст. 577 ГК РФ.
Еще раз подчеркнем: не все некоммерческие организации могут принимать пожертвования. В силу ст. 582 ГК РФ на это имеют право только лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты (другие аналогичные учреждения), благотворительные, научные и образовательные учреждения, фонды, музеи (другие учреждения культуры), общественные и религиозные организации, иные НКО в соответствии с законом, а также государство и субъекты гражданского права, указанные в ст. 124 ГК РФ (Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования).
По строке 6240 "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" следует отражать чистую прибыль предыдущего отчетного года, сформированную в отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности. Российским законодательством могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные НКО. Если некоммерческая организация совершила сделку, вступающую в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ) <1>. За отчетный год, направленную некоммерческой организацией для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.
--------------------------------
<1> Российским законодательством могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные НКО. Если некоммерческая организация совершила сделку, вступающую в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ).

По строке 6250 "Прочие" следует отразить величину иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации. Например, сумму дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан.
По строке 6300 "Использовано средств - всего" отражается показатель суммы строк 6310, 6320, 6330 и 6350, данные стр. 6311 - 6313 и 6321 - 6326 в расчет не берутся.
По строке 6310 "Расходы на целевые мероприятия" показывается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, под которыми принято понимать проекты и программы, осуществляемые НКО в целях, ради которых она создана. Данные этой строки являются суммой показателей стр. 6311, 6312 и 6313, более подробно характеризующих сущность израсходованных на целевые мероприятия средств.
По строке 6311 "Социальная и благотворительная помощь" указываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и юридическим лицам. К таким видам помощи обычно относится безвозмездная (либо на льготных условиях) передача имущества, в т.ч. денежных средств, безвозмездное выполнение работ, предоставление услуг и т.п. Причем в отношении граждан - как безадресная (обезличенная), так и адресная (конкретному лицу) помощь.
Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.
По строке 6312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.", как правило, отражаются расходы на:
- изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;
- аренду конференц-зала;
- гонорары приглашенным лекторам;
- транспортное обслуживание участников мероприятия;
- питание и проживание в гостиничном номере участников мероприятия и т.п.
По строке 6313 "Иные мероприятия" показываются затраты на целевые мероприятия, не являющиеся расходами на проведение конференций, совещаний, семинаров, круглых столов (не относящиеся ни к социальной, ни к благотворительной помощи, но являющиеся целевыми мероприятиями, осуществляемыми в целях создания некоммерческой организации). Таковыми могут быть программы и проекты, преследующие культурные, образовательные, научные и управленческие цели, а также проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.
По строке 6320 "Расходы на содержание аппарата управления" указывается общая сумма использованных средств на содержание аппарата управления некоммерческой организации, а также других ее расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач, включая организацию работы по получению финансовых средств для достижения целей, предусмотренных уставом.
Данные, отражаемые по этой строке, являются суммой показателей стр. 6321 - 6326, раскрывающих структуру расходов на содержание аппарата управления.
По строке 6321 "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражаются затраты на оплату труда аппарата управления (начисления в пользу работников согласно трудовым договорам, заключенным в соответствии с Трудовым кодексом РФ, а также авторским договорам) с учетом начислений во внебюджетные фонды.
По строке 6322 "Выплаты, не связанные с оплатой труда" указываются расходы организации на выплаты социального характера, а также выплаты, не связанные с оплатой труда. К ним, в частности, относятся:
- надбавки к пенсиям пенсионерам, работающим в организации;
- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- стоимость выданной спецодежды.
По строке 6323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" показываются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки, причем как по территории России, так и за ее пределы.
Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Под местом постоянной работы следует понимать место работы (включая структурное подразделение), в котором работник выполняет трудовую функцию, определенную трудовым договором, постоянно.
К затратам на служебные командировки, в частности, относятся:
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Под деловыми поездками следует понимать служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
По строке 6324 "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" нужно отразить эксплуатационные расходы на содержание и обслуживание зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т.п., а также на содержание служебного автомобильного транспорта. Расходы некоммерческой организации на ремонт основных средств отражаются отдельно - по строке 6325.
К расходам на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества, как правило, относятся:
- затраты на аренду помещения;
- оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями, и т.п.;
- затраты на обслуживание компьютеров, факсов, ксероксов и т.п.;
- затраты на аренду автомобильных, а также иных транспортных средств;
- оплата стоимости топлива и иных, расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов;
- оплата сборов, связанных с эксплуатацией транспортного средства (платных стоянок, платных дорог и т.п.);
- плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств;
- страхование транспортного средства и (или) ответственности за ущерб, который может быть причинен транспортным средством или в связи с его эксплуатацией;
- профилактический осмотр транспортного средства, проводимый специализированной ремонтной организацией, и др.
По строке 6325 "Ремонт основных средств и иного имущества" отражаются затраты организации на текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств и иного имущества, осуществленный как подрядным, так и хозяйственным способом.
По строке 6326 "Прочие" показываются иные расходы организации, в частности на оплату:
- услуг связи;
- доступа в Интернет;
- консультационных и информационных услуг и др.
По строке 6330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" следует указать расходы на покупку основных средств и материально-производственных запасов. Их стоимость согласно нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) отражается в сумме фактических затрат организации на покупку этого имущества.
По строке 6350 "Прочие" указываются затраты организации, которые не являются расходами на содержание аппарата управления и на целевые мероприятия.
В частности, к ним относятся:
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации;
- расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности некоммерческой организации;
- суммы земельного налога и налога на имущество организаций.
По строке 6400 "Остаток средств на конец отчетного года" организация показывает сумму остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода (стр. 6100 + стр. 6200 - стр. 6300).
Когда сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, по стр. 6400 показывается прочерк (сумма стр. 6100 и 6200 равна показателю стр. 6300).
Если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), разница отражается по строке 6400 в круглых скобках.

Пример. Фонд "Муза" учрежден гражданами в 2010 г. Сумма добровольных имущественных взносов за 2011 г. составила 4 500 000 руб.
Чистая прибыль от предпринимательской деятельности - 300 000 руб.
За отчетный год целевые средства использованы не полностью. Всего использовано средств на сумму 4 101 000 руб., в т.ч. на:
- проведение конференций и семинаров - 2 300 000 руб.;
- оплату труда - 300 000 руб.;
- командировки - 51 000 руб.;
- аренду помещения - 1 200 000 руб.;
- оплату услуг связи - 40 000 руб.;
- приобретение основных средств и материально-производственных запасов - 200 000 руб.;
- оплату услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание - 10 000 руб.
Данные за 2010 г.:
- сумма добровольных имущественных взносов - 2 000 000 руб.;
- расходы на проведение конференций и семинаров - 900 000 руб.;
- расходы на оплату труда - 300 000 руб.;
- затраты на командировки - 31 000 руб.;
- оплата аренды помещения - 600 000 руб.;
- оплата услуг связи - 30 000 руб.;
- расходы на приобретение основных средств и материально-производственных запасов - 100 000 руб.;
- оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание - 2000 руб.
Отчет о целевом использовании полученных средств за 2011 г. фонда "Муза" будет выглядеть следующим образом (см. таблицу).

Таблица

http://img859.imageshack.us/img859/223/image011d.jpg

--------------------------------
<1> Именно такая, мягко говоря, странная кодировка указана в Приложении N 4 к Приказу Минфина России N 66н. Не совпадают и некоторые наименования показателей. Надеемся, данная техническая ошибка в скором времени будет устранена.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Мешалкин В., Васильева М., Крутякова Т., Мельникова Ю., Михалычева Ю. Некоммерческие организации // Экономико-правовой бюллетень. 2002. N 6.
2. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учета. М.: Книга и бизнес, 2010.
3. Залесский В.В., Каллистратова Р.Ф. Комментарий к Федеральному закону "О некоммерческих организациях". 3-е изд., испр., доп. и перераб. М.: Юрайт-М, 2001.
4. Касьянова Г.Ю., Языкова Н.Б., Верещагин С.А., Щеренко М.В., Цинцадзе М.В. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет. М.: Информцентр XXI века, 2004.
5. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Отв. ред. А.С. Бакаев. М.: Юрайт-Издат, 2004.

Подписано в печать
21.02.2011

СКАЧАТЬ

0


Вы здесь » ПОИСКОВЫЙ ИНТЕРНЕТ-ПОРТАЛ САДОВОДЧЕСКИХ И ДАЧНЫХ ТОВАРИЩЕСТВ "СНЕЖИНКА" » БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ (НАЛОГИ) В СНТ И ДНТ » НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Г.В.Кузьмин