2.5. Автономные учреждения

2.5.1. Общие положения

Учреждение - это некоммерческая организация, образованная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Оно может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Государственные (муниципальные) учреждения подразделяются на три типа: автономные, бюджетные и казенные.
Учреждениями являются органы государственного и муниципального управления, организации культуры, искусства, образования, здравоохранения, спорта, органы социальной защиты, правоохранительные органы и т.п.
Поскольку законодательство не устанавливает единые требования к учредительным документам учреждений, часть из них действует на основании устава, другая - на основании типового положения об этом виде организаций, а некоторые - в соответствии с положениями, утвержденными их собственником. Как правило, в учредительных документах закрепляется организационная структура учреждения, права и обязанности руководителей и т.п.
Имущество, необходимое для выполнения поставленных перед учреждением задач, предоставляется собственником. Учреждение не является собственником своего имущества, согласно ст. 296 ГК РФ собственник передает имущество учреждению в оперативное управление.
Пока существует учреждение, собственник ограничен в возможностях распоряжаться его имуществом. Он имеет право только изъять лишнее, не используемое либо используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества, и распорядиться им по своему усмотрению.
Каких-либо иных оснований для изъятия имущества собственником законом не установлено. Поскольку собственник предоставляет имущество для определенной цели, он имеет право контролировать его использование учреждением.
Учреждения владеют, пользуются и распоряжаются имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности и согласно задачам, поставленным им собственниками, учитывая при этом назначение имущества. Действующее законодательство не предусматривает принудительную ликвидацию учреждений любого типа по требованию их кредиторов, в т.ч. путем банкротства.
С разрешения собственника и если иное не установлено законом, учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере (п. 4 ст. 66 ГК РФ).
В настоящее время существует целый ряд нормативных актов, определяющих особенности правового положения отдельных видов учреждений. Например, Закон N 174-ФЗ призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора. Считается, что этот тип организаций должен способствовать росту эффективности работы государственных (муниципальных) учреждений, которые могут зарабатывать самостоятельно.
Рассмотрим особенности правового положения автономных учреждений с учетом поправок, вступивших в силу с 1 января 2011 г.
Автономное учреждение - это некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных российским законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.
Автономные учреждения, созданные (в т.ч. путем изменения типа) до дня вступления в силу Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) (до 1 января 2011 г.) для выполнения работ, оказания услуг в сферах, не предусмотренных п. 1 ст. 2 Закона N 174-ФЗ, подлежат реорганизации или ликвидации в течение года со дня официального опубликования Закона N 83-ФЗ (опубликован в Собрании законодательства РФ 10 мая 2010 г., в "Российской газете" - 12 мая 2010 г.).
Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Учредителя автономным учреждениям можно иметь только одного, учредительным документом является устав, утверждаемый его учредителем.
Автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта РФ, муниципальной собственности, вправе открывать счета в кредитных организациях или лицевые счета соответственно в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований.
Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества <1>, закрепленного за ним учредителем или приобретенного автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем.
--------------------------------
<1> В целях Закона об автономных учреждениях под особо ценным понимается движимое имущество, без которого осуществление автономным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения движимого имущества к категории особо ценного установлен Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по его обязательствам, а автономное учреждение не отвечает по обязательствам собственника своего имущества.
Поскольку автономное учреждение обладает "неприкосновенностью" в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества при полном устранении ответственности своего собственника, можно предположить возникновение споров, непосредственно связанных с неспособностью автономного учреждения погасить свои долги перед поставщиками и подрядчиками.
Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) некоторым НКО предоставлена возможность формирования за счет пожертвований физических и юридических лиц целевого капитала. Формирование целевого капитала и использование дохода от него могут осуществляться исключительно в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки).
Сформировать целевой капитал и стать его собственником могут не все некоммерческие организации, а только созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной НКО, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
Автономные учреждения не входят в число собственников целевого капитала. Между тем получателем доходов от целевого капитала <1> может быть любая некоммерческая организация, за исключением государственной корпорации, политической партии и общественного движения.
--------------------------------
<1> Доход от целевого капитала - это доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, определяемая в соответствии с Законом N 275-ФЗ, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.

Таким образом, автономное учреждение может быть получателем дохода от целевого капитала, если жертвователь заключил договор пожертвования со специализированной организацией <2> о передаче ей денежных средств в собственность для формирования целевого капитала, где получателем дохода указал автономное учреждение. Кроме того, жертвователь может оставить завещание, в котором наследником определит специализированную организацию, а получателем - автономное учреждение.
--------------------------------
<2> Специализированная организация управления целевым капиталом - это некоммерческая организация - собственник целевого капитала, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования, распределения дохода от него в пользу иных получателей дохода.

2.5.2. Имущество

Собственником имущества автономного учреждения является Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование.
Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных учредителем для этих целей. Решение учредителя об отнесении имущества к категории особо ценного принимается одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение.
Остальным имуществом, в т.ч. недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Вносить недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное им за счет средств, выделенных учредителем, а также особо ценное движимое имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать его другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника допускается только с согласия своего учредителя.
Объекты культурного наследия народов Российской Федерации, предметы и документы, входящие в состав Музейного, Архивного фондов Российской Федерации, национального библиотечного фонда, вносить в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника запрещено.
Если для выполнения уставных задач автономному учреждению необходим земельный участок, он предоставляется на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации, культурные ценности, природные ресурсы (за исключением земельных участков), ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из него, закрепляются за автономным учреждением на условиях и в порядке, которые определяются федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Право оперативного управления автономного учреждения на объекты культурного наследия религиозного назначения, в т.ч. ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из него, переданные в безвозмездное пользование религиозным организациям (а также при передаче таких объектов в безвозмездное пользование религиозным организациям), прекращается по основаниям, предусмотренным федеральным законом.

Обратите внимание! При передаче объектов недвижимого имущества, правоустанавливающие документы на которые были оформлены после вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), в оперативное управление автономных учреждений государственная регистрация права собственности (если она ранее не проводилась) осуществляется одновременно с государственной регистрацией права оперативного управления автономных учреждений. При этом основаниями для государственной регистрации права оперативного управления автономных учреждений являются решения об их создании.

2.5.3. Виды деятельности

Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с ее предметом и целями, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ и (или) оказания услуг.
Основной признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной. Отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания нельзя. Уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания.
Кроме того, объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания государственному или муниципальному учреждению не может зависеть от типа такого учреждения.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на:
- содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за автономным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем;
- уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в т.ч. земельные участки, с учетом мероприятий, направленных на развитие автономных учреждений, перечень которых определяется учредителем.
При сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого или особо ценного движимого имущества (закрепленного учредителем или приобретенного за счет его средств) необходимо помнить, что финансовое обеспечение его содержания учредителем не осуществляется.
Кроме государственного (муниципального) задания и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.
Иные виды деятельности автономное учреждение вправе осуществлять лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям, при условии указания такой деятельности в его учредительных документах (уставе).
Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за ним имущества.
Автономное учреждение обязано ежегодно опубликовывать отчеты о своей деятельности и использовании закрепленного за ним имущества в определенных учредителем средствах массовой информации <1>.
--------------------------------
<1> Правила опубликования отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании закрепленного за ним имущества утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.10.2007 N 684.

2.5.4. Создание

Автономное учреждение может быть создано путем его учреждения или изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения.
Имущество, включая денежные средства, закрепляемое за автономным учреждением при его создании, должно быть достаточным для обеспечения возможности осуществлять предусмотренную его уставом деятельность и нести ответственность по обязательствам, возникшим у государственного или муниципального учреждения до изменения его типа.
При создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не допускается изъятие либо уменьшение имущества (в т.ч. денежных средств), закрепленного за государственным или муниципальным учреждением.
Созданное путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения автономное учреждение вправе осуществлять предусмотренные его уставом виды деятельности на основании лицензии, а также свидетельства о государственной аккредитации, иных разрешительных документов, выданных соответствующему государственному или муниципальному учреждению, до окончания срока действия таких документов. Переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий, и иных разрешительных документов не требуется.
Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не является реорганизацией. При изменении типа существующего государственного или муниципального учреждения в его устав вносятся соответствующие изменения.

Обратите внимание! С 1 января 2011 г. снят запрет на изменение типа существующих государственных и муниципальных учреждений здравоохранения (п. 3 ст. 20 Закона N 174-ФЗ).

2.5.5. Управление

Структура, компетенция органов автономного учреждения, порядок их формирования, сроки полномочий и порядок деятельности определяются его уставом.
Органами автономного учреждения являются наблюдательный совет, руководитель учреждения, а также иные предусмотренные федеральными законами и уставом органы (общее собрание (конференция) работников, ученый совет, художественный совет и др.).
К компетенции учредителя в области управления автономным учреждением относятся:
- утверждение устава автономного учреждения, внесение в него изменений;
- рассмотрение и одобрение предложений руководителя о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, открытии и закрытии его представительств;
- реорганизация и ликвидация автономного учреждения, а также изменение его типа;
- утверждение передаточного акта или разделительного баланса;
- назначение ликвидационной комиссии и утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;
- назначение руководителя автономного учреждения и прекращение его полномочий, а также заключение и прекращение трудового договора с ним, если для организаций соответствующей сферы деятельности федеральными законами не предусмотрен иной порядок назначения руководителя и прекращения его полномочий и (или) заключения и прекращения трудового договора с ним;
- рассмотрение и одобрение предложений руководителя о совершении сделок с имуществом автономного учреждения в случаях, когда для их совершения требуется согласие учредителя;
- решение иных предусмотренных Законом N 174-ФЗ вопросов.
В автономном учреждении создается наблюдательный совет в составе не менее пяти, но не более 11 членов. В его состав входят представители учредителя, исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, на которых возложено управление государственным или муниципальным имуществом, и представители общественности, в т.ч. лица, имеющие заслуги и достижения в соответствующей сфере деятельности.
В состав наблюдательного совета могут входить и представители иных государственных органов, органов местного самоуправления, работников автономного учреждения.
Количество представителей государственных органов и органов местного самоуправления в составе наблюдательного совета не должно превышать одну треть от общего числа членов. Не менее половины представителей государственных органов и органов местного самоуправления составляют представители органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя автономного учреждения.
Количество представителей работников автономного учреждения не может превышать одну треть от общего числа членов наблюдательного совета.
Руководитель автономного учреждения и его заместители не могут быть членами наблюдательного совета. Руководитель учреждения участвует в заседаниях совета с правом совещательного голоса.
Автономное учреждение не вправе выплачивать членам наблюдательного совета вознаграждение за выполнение ими своих обязанностей, за исключением компенсации документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с участием в работе совета. Члены наблюдательного совета могут пользоваться услугами автономного учреждения только на равных условиях с другими гражданами. наблюдательный совет рассматривает:
1) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения о внесении изменений в его устав;
2) предложения учредителя или руководителя о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, об открытии и закрытии его представительств;
3) предложения учредителя или руководителя о реорганизации автономного учреждения или его ликвидации;
4) предложения учредителя или руководителя об изъятии имущества, закрепленного за автономным учреждением на праве оперативного управления;
5) предложения руководителя об участии автономного учреждения в других юридических лицах, в т.ч. о внесении денежных средств и иного имущества в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или передаче такого имущества иным образом другим юридическим лицам в качестве учредителя или участника;
6) проект плана финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения;
7) по представлению руководителя проекты отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании его имущества, исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности, годовую бухгалтерскую отчетность;
8) предложения руководителя о совершении сделок по распоряжению имуществом, которым автономное учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно;
9) предложения руководителя автономного учреждения о совершении крупных сделок;
10) предложения руководителя о совершении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность;
11) предложения руководителя о выборе кредитных организаций, в которых автономное учреждение может открыть банковские счета;
12) вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения и утверждения аудиторской организации.
По вопросам, указанным в п. п. 1 - 4 и 8, наблюдательный совет дает рекомендации.
Учредитель автономного учреждения принимает по ним решения после рассмотрения рекомендаций наблюдательного совета.
По вопросу, указанному в п. 6, наблюдательный совет дает заключение, копия которого направляется учредителю автономного учреждения.
По вопросам, указанным в п. п. 5 и 11, наблюдательный совет дает заключение.
Руководитель автономного учреждения принимает по ним решения после рассмотрения заключений наблюдательного совета.
Документы, представляемые в соответствии с п. 7, утверждаются Наблюдательным советом. Их копии направляются учредителю.
По вопросам, указанным в п. п. 9, 10 и 12, наблюдательный совет принимает решения, обязательные для руководителя автономного учреждения.
Рекомендации и заключения по вопросам, указанным в п. п. 1 - 8 и 11, даются большинством голосов от общего числа голосов членов наблюдательного совета.
Решения по вопросам, указанным в п. п. 9 и 12, принимаются наблюдательным советом большинством в две трети голосов от общего числа голосов его членов.
Решение по вопросу, указанному в п. 10, принимается наблюдательным советом в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 17 Закона N 174-ФЗ.
Заседание наблюдательного совета является правомочным, если все его члены извещены о времени и месте его проведения и на нем присутствует более половины его членов. Передача членом совета своего голоса другому лицу не допускается.
Каждый член наблюдательного совета имеет при голосовании один голос. В случае равенства голосов решающим является голос его председателя.
Первое заседание наблюдательного совета после его создания, а также первое заседание нового его состава созывается по требованию учредителя. До избрания председателя на таком заседании председательствует старший по возрасту член совета, за исключением представителя работников автономного учреждения.
К компетенции руководителя (директора, генерального директора, ректора, главного врача, художественного руководителя, управляющего) относятся вопросы осуществления текущего руководства деятельностью учреждения, за исключением вопросов, отнесенных федеральными законами или уставом автономного учреждения к компетенции учредителя, наблюдательного совета или иных органов автономного учреждения.

2.5.6. Крупная сделка

В целях Закона N 174-ФЗ крупной признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества (которым автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов автономного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом не предусмотрен меньший размер крупной сделки.
Крупная сделка совершается с предварительного одобрения наблюдательного совета, который обязан рассмотреть предложение руководителя автономного учреждения о совершении крупной сделки в течение 15 календарных дней с момента поступления такого предложения председателю совета, если уставом не предусмотрен более короткий срок.
Крупная сделка, совершенная с нарушением названных требований, может быть признана недействительной по иску автономного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии одобрения сделки наблюдательным советом.
Руководитель несет перед автономным учреждением ответственность в размере убытков, причиненных учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением названных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Обратите внимание! Прямого указания на то, что автономные учреждения могут пользоваться кредитами, Закон N 174-ФЗ не содержит. Однако, как следует из смысла ст. 14 этого Закона, где речь идет о крупных сделках, в т.ч. связанных с "привлечением заемных денежных средств", на наш взгляд, автономные учреждения могут привлекать заемные денежные средства.

2.5.7. Реорганизация и ликвидация, изменение типа

Реорганизация автономного учреждения может быть осуществлена в форме:
- слияния двух или нескольких автономных учреждений;
- присоединения к автономному учреждению одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности;
- разделения автономного учреждения на два или несколько учреждений соответствующей формы собственности;
- выделения из автономного учреждения одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности.
Автономные учреждения могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, только если они созданы на базе имущества одного и того же собственника.
Требования кредиторов ликвидируемого автономного учреждения удовлетворяются за счет имущества, находящегося у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за ним учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет его средств.
Имущество автономного учреждения, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, а также имущество, на которое не может быть обращено взыскание по обязательствам автономного учреждения, передается ликвидационной комиссией учредителю.

2.6. Государственные корпорации

Государственная корпорация - это не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций.
Государственная корпорация учреждается на основе федерального закона. Это означает, что для создания каждой государственной корпорации необходимо издание специального федерального закона. Например, государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов" учреждена на основе Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации".
Учредителем государственной корпорации является Российская Федерация. Имущественный взнос в корпорацию производится из казны Российской Федерации согласно закону об учреждении конкретной корпорации. Источниками формирования имущества государственной корпорации могут являться регулярные и (или) единовременные поступления (взносы) от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом (ст. 26 Закона N 7-ФЗ).
Поскольку право собственности на имущество, переданное корпорации Российской Федерацией, закрепляется именно за государственной корпорацией, корпорация несет самостоятельную имущественную ответственность по своим долгам.
Государственная корпорация не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация, в свою очередь, не отвечает по обязательствам государственной корпорации, если законом, предусматривающим ее создание, не предусмотрено иное.
В случаях и порядке, установленных федеральным законом, предусматривающим создание государственной корпорации, за счет части ее имущества может быть сформирован уставный капитал. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества государственной корпорации, гарантирующего интересы ее кредиторов.
Как и другие некоммерческие организации, государственная корпорация вправе использовать свое имущество исключительно для достижения целей, предусмотренных законом о ее создании.
Предпринимательская деятельность может осуществляться государственной корпорацией лишь постольку, поскольку она служит достижению целей, ради которых создана корпорация.
Согласно п. 2 ст. 7.1 Закона N 7-ФЗ государственная корпорация обязана ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества в соответствии с законом, предусматривающим ее создание.
Годовая бухгалтерская отчетность государственной корпорации подлежит обязательному аудиту, проводимому аудиторской организацией, отобранной по результатам открытого конкурса и утвержденной высшим органом управления государственной корпорации.
Годовой отчет государственной корпорации размещается на ее официальном сайте в Интернете с учетом требований законодательства Российской Федерации о коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной корпорации решения об утверждении этого отчета, если федеральным законом, предусматривающим ее создание, не установлен иной срок.
Для создания корпорации не требуются учредительные документы, предусмотренные ст. 52 ГК РФ. Порядок создания, реорганизации и ликвидации корпорации определяется в законе, на основании которого она создана.
В законе, предусматривающем создание государственной корпорации, должны быть определены:
- наименование;
- цели деятельности;
- место нахождения;
- порядок управления деятельностью (в т.ч. органы управления государственной корпорации и порядок их формирования, порядок назначения должностных лиц государственной корпорации и их освобождения);
- порядок реорганизации и ликвидации;
- порядок использования имущества в случае ликвидации.
По сути, закон о создании корпорации выступает в роли ее учредительного документа.
И еще одна особенность. Положения Закона N 7-ФЗ применяются к государственным корпорациям, если иное не предусмотрено ст. 7.1 этого Закона или законом, предусматривающим создание государственной корпорации. Иными словами, для государственной корпорации нормы ст. 7.1 Закона N 7-ФЗ или закона о ее создании имеют приоритет перед общими нормами Закона N 7-ФЗ. Например, положения п. п. 3, 5, 7, 10, 14 ст. 32 Закона N 7-ФЗ, регламентирующие порядок осуществления контроля над деятельностью некоммерческих организаций, не распространяются на Внешэкономбанк, Российскую корпорацию нанотехнологий, Госкорпорацию "Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", Госкорпорацию "Олимпстрой", Госкорпорацию "Ростехнологии", общества взаимного страхования, Госкорпорацию по атомной энергии "Росатом", Центр исторического наследия Президента Российской Федерации, прекратившего исполнение своих полномочий, Федеральный фонд содействия развитию жилищного строительства.

2.7. Государственные компании

Государственная компания - это некоммерческая организация, не имеющая членства и созданная Российской Федерацией на основе имущественных взносов для оказания государственных услуг и выполнения иных функций с использованием государственного имущества на основе доверительного управления.
Государственная компания создается на основании федерального закона, которым должны быть определены цели ее создания, а также виды имущества, в отношении которых она может осуществлять доверительное управление.
Имущество, переданное государственной компании Российской Федерацией в качестве имущественных взносов, а также созданное или приобретенное государственной компанией в результате собственной деятельности, за исключением имущества, созданного за счет доходов, полученных от осуществления деятельности по доверительному управлению, является ее собственностью, если иное не установлено федеральным законом.
Государственная компания не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация не отвечает по обязательствам государственной компании, если федеральным законом, предусматривающим ее создание, не предусмотрено иное.
Государственная компания использует имущество для целей, определенных федеральным законом, предусматривающим ее создание. Она может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует таким целям. Государственная компания обязана публиковать отчеты о своей деятельности в порядке, установленном федеральным законом, предусматривающим ее создание.
Годовая бухгалтерская отчетность государственной компании подлежит обязательному аудиту, проводимому аудиторской организацией, отобранной по результатам открытого конкурса и утвержденной высшим органом управления государственной компании.
Годовой отчет государственной компании размещается на официальном сайте государственной компании в Интернете с учетом требований законодательства Российской Федерации о государственной тайне, коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной компании решения о его утверждении, если федеральным законом, предусматривающим создание государственной компании, не установлен иной срок. На официальном сайте государственной компании в Интернете должны быть размещены стратегия ее деятельности, порядок закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг для нужд государственной компании.
В федеральном законе, предусматривающем создание государственной компании, должны определяться ее наименование, цели деятельности, порядок управления деятельностью, порядок государственного финансирования, порядок реорганизации и ликвидации, порядок использования имущества государственной компании в случае ее ликвидации.

2.8. Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)

Ассоциации и союзы - это объединения коммерческих организаций, созданные по договору между ними в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов (п. 1 ст. 121 ГК РФ).
Между тем в силу п. 2 ст. 11 Закона N 7-ФЗ НКО также могут добровольно объединяться в свои ассоциации и союзы.
Таким образом, законодательство предусматривает объединение в союзы и ассоциации любых юридических лиц, но по отдельности: коммерческие организации объединяются с коммерческими, а некоммерческие, соответственно, с некоммерческими.
Объединение в одной ассоциации (союзе) коммерческих и некоммерческих организаций на сегодня не допускается.
Участниками указанных объединений могут быть только организации, участие граждан в ассоциациях и союзах не предусмотрено.
Все ассоциации (союзы), созданные как коммерческими, так и некоммерческими организациями, являются некоммерческими организациями.
Наименование ассоциации (союза) должно содержать указание на основной предмет деятельности ее (его) членов с включением слова "ассоциация" или "союз".
Обычно ассоциации создаются по отраслевому признаку, а союзы - по территориальному, но на практике бывает по-разному.
С момента государственной регистрации ассоциация (союз) становится самостоятельным юридическим лицом. Члены ассоциации (союза), создавшие объединение, сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица, т.е. вступление в ассоциацию или союз не влечет за собой изменение содержания правоспособности вступившего участника.
Учредительными документами ассоциации (союза) являются учредительный договор, подписанный ее членами, и утвержденный ими устав.
Помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, учредительные документы ассоциации (союза) должны содержать условия о:
- составе и компетенции органов управления ассоциацией (союзом) и порядке принятия ими решений, в т.ч. по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов членов ассоциации (союза);
- порядке распределения имущества, остающегося после ликвидации ассоциации (союза).
Имущество ассоциации (союза) является собственностью объединения, при этом учредители не сохраняют никаких прав на переданное в ассоциацию (союз) имущество.
Ассоциация (союз) не несет ответственности по обязательствам своих членов. Члены объединения несут субсидиарную (дополнительную) ответственность по обязательствам ассоциации (союза) в размере и порядке, предусмотренных его учредительными документами.
Ответственность по обязательствам объединения несут не только его действительные члены, но и лица, вышедшие либо исключенные из него, а также принятые в ассоциацию или союз лица. Вышедший либо исключенный участник объединения несет субсидиарную ответственность по обязательствам ассоциации (союза) пропорционально своему взносу в течение двух лет с момента выхода (ст. 12 Закона N 7-ФЗ).
Вступивший в объединение с согласия его членов новый участник может нести субсидиарную ответственность по обязательствам объединения, возникшим до его вступления, если такое правило, предусмотренное п. 3 ст. 12 Закона N 7-ФЗ, содержится в учредительных документах ассоциации или союза.
Член ассоциации (союза) вправе по своему усмотрению выйти из ассоциации (союза), но только по окончании финансового года. Он может быть исключен из нее в любое время по решению остающихся членов в случаях и порядке, установленных учредительными документами объединения.
Члены ассоциации (союза) вправе безвозмездно (без дополнительной платы) пользоваться ее услугами. Это обусловлено тем, что объединение создается для представления и защиты общих имущественных интересов участников и существует на их взносы.
Поскольку получение конкретной безвозмездной услуги является правом члена ассоциации или союза, возмездный гражданско-правовой договор в этом случае не оформляется.
Как уже подчеркивалось, если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество в порядке, предусмотренном ст. 57 ГК РФ, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в таком обществе.

2.11. Садоводческие, огороднические и дачные
некоммерческие товарищества

Садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие товарищества - это некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия их членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.
В силу п. 2 ст. 4 Закона N 66-ФЗ в указанных товариществах имущество общего пользования, приобретенное или созданное за счет целевых взносов, является совместной собственностью его членов.
Имущество общего пользования, приобретенное или созданное за счет средств специального фонда, образованного по решению общего собрания, является собственностью товарищества как юридического лица. Специальный фонд товарищества составляют:
- вступительные и членские взносы;
- доходы от хозяйственной деятельности;
- средства, предоставленные садоводческому, огородническому или дачному некоммерческому товариществу в соответствии со ст. ст. 35, 36 и 38 Закона N 66-ФЗ;
- прочие поступления.
Средства специального фонда расходуются на цели, соответствующие предусмотренным уставом такого товарищества задачам.
Члены садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества не отвечают по его обязательствам, а товарищество не отвечает по обязательствам своих членов.
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество как некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано:
- осуществлять действия, необходимые для достижения целей, предусмотренных Законом N 66-ФЗ и своим уставом;
- отвечать по своим обязательствам своим имуществом;
- от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права;
- привлекать заемные средства;
- заключать договоры;
- выступать истцом и ответчиком в суде;
- обращаться в суд, арбитражный суд с заявлениями о признании недействительными (полностью или частично) актов органов государственной власти, актов органов местного самоуправления или о нарушении должностными лицами прав и законных интересов садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения;
- осуществлять иные не противоречащие федеральному законодательству и законодательству субъектов РФ правомочия.
Садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие товарищества могут создавать местные и межрайонные ассоциации (союзы), они - региональные (краевые, областные, республиканские, окружные) ассоциации (союзы), а последние, в свою очередь, - федеральную ассоциацию (союз).
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество создается на основании решения граждан в результате учреждения либо реорганизации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения. Количество членов товарищества должно быть не менее трех человек. Учредительным документом товарищества является устав, утвержденный общим собранием учредителей некоммерческого объединения. Членами некоммерческого товарищества могут быть граждане Российской Федерации, достигшие возраста 18 лет и имеющие земельные участки в границах такого товарищества. Кроме того, членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества могут стать в соответствии с гражданским законодательством наследники его членов, в т.ч. малолетние и несовершеннолетние, а также лица, к которым перешли права на земельные участки в результате дарения или иных сделок с земельными участками.
Стать членами садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих товариществ могут иностранные граждане и лица без гражданства. Их права на садовые, огородные, дачные земельные участки определяются в соответствии с законодательством РФ.
Учредители садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества считаются принятыми в члены такого объединения с момента его государственной регистрации. Другие вступающие в эту организацию лица принимаются в его члены общим собранием. Каждому члену товарищества в течение трех месяцев со дня его приема правление обязано выдать членскую книжку или другой заменяющий ее документ.
Органами управления садоводческим, огородническим или дачным некоммерческим товариществом являются:
- общее собрание;
- правление;
- председатель правления.
Высшим органом управления этой формы НКО является общее собрание членов товарищества.
Садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество вправе проводить общее собрание в форме собрания уполномоченных. Уполномоченные избираются из числа членов товарищества и не могут передавать осуществление своих полномочий другим лицам, в т.ч. членам товарищества.
Правление товарищества является коллегиальным исполнительным органом и подотчетно общему собранию (собранию уполномоченных). Правление избирается прямым тайным голосованием из числа его членов на срок два года общим собранием (собранием уполномоченных), если уставом товарищества не предусмотрено иное. Численный состав членов правления устанавливается собранием уполномоченных.
Правление товарищества возглавляет председатель, избранный из числа членов правления на срок два года. Полномочия председателя правления определяются Законом N 66-ФЗ и уставом товарищества. Председатель правления садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества в соответствии с его уставом исполняет другие необходимые для обеспечения нормальной деятельности товарищества обязанности, за исключением закрепленных Законом N 66-ФЗ и уставом за другими органами управления.
При ликвидации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества как юридического лица сохраняются права его бывших членов на земельные участки и другое недвижимое имущество.
Земельный участок и недвижимое имущество, находящиеся в собственности некоммерческого товарищества и оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов, могут быть с согласия бывших членов товарищества проданы в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а вырученные средства переданы членам товарищества в равных долях (ст. 42 Закона N 66-ФЗ).

3.6. Метод начисления

3.6.1. Доходы

При методе начисления доходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Датой получения дохода от реализации признается дата передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Для внереализационных доходов днем получения дохода признается:
- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества, приемки-сдачи работ, услуг (для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам);
- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученных денежных средств, сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, и иных аналогичных доходов);
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (для доходов от сдачи имущества в аренду, в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и иных аналогичных доходов);
- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба));
- последний день отчетного (налогового) периода (по доходам в виде сумм восстановленных резервов (иным аналогичным доходам), в котором произошло распределение в пользу налогоплательщика дохода при его участии в простом товариществе, от доверительного управления имуществом и иным аналогичным доходам);
- дата выявления дохода, в частности получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (по доходам прошлых лет);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца (по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов);
- дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества);
- дата, когда получатель имущества (в т.ч. денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (для доходов в виде имущества, в т.ч. денежных средств, указанных в п. п. 14 и 15 ст. 250 НК РФ);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту (для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты).
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
В случае нарушения условий получения этих выплат они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, когда допущено нарушение.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения его должником.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами соответствующего акта.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается доходом:
- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (у налогоплательщика-продавца);
- на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (у налогоплательщика-покупателя).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их получения.

3.6.2. Расходы

Расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.
Датой осуществления материальных расходов признается:
- день передачи в производство сырья и материалов (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, работы, услуги);
- день подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, работ (для услуг, работ производственного характера).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из ее начисленной суммы, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 - 259.2 и 322 НК РФ.
Затраты в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.
Затраты на оплату труда признаются ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в отчетном периоде, когда они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Днем осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается:
- дата начисления налогов и сборов (для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей);
- дата их начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно этой главе);
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, предоставленные услуги, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и т.п.);
- дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов);
- дата утверждения авансового отчета (для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и т.п.);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с ними, а также последнее число текущего месяца (по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов);
- дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в т.ч. дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований, - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков, ущерба);
- дата перехода права собственности на иностранную валюту (для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты);
- дата реализации долей, паев (по расходам в виде стоимости их приобретения).
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается расходом:
- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации (у налогоплательщика-продавца);
- на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их приобретения (у налогоплательщика-покупателя).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления.

3.7. Кассовый метод

В целях исчисления налога на прибыль датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест, учитываются в том же порядке, что и при методе начисления.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты <1>. При этом они учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц), при этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются по мере списания их в производство;
- амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. ст. 261 и 262 НК РФ);
- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты налогоплательщиком (при наличии задолженности расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности и в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погашает).
--------------------------------
<1> В целях гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - их приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества их участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен такой договор. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

3.8. Налоговый учет

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога (ст. 313 НК РФ).
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике их принципы и порядок отражения.
Формы аналитических регистров для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Тем не менее МНС России разработало формы регистров налогового учета, которые содержатся в Рекомендациях "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". НКО можно с чистой совестью воспользоваться ими, чтобы "не изобретать велосипед".
В таблице 1 приведен регистр учета поступлений целевых средств.

[реклама вместо картинки]               

3.9. Декларация

Поскольку в общем случае все некоммерческие организации, имеющие статус юридического лица, являются плательщиками налога на прибыль (за исключением применяющих специальные налоговые режимы, в частности УСН), они обязаны представлять в налоговый орган расчеты (декларации) по этому налогу.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательство по уплате налога на прибыль (отсутствует объект налогообложения), представляют налоговую декларацию один раз в году, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным периодом, и по упрощенной форме (п. п. 2 и 4 ст. 289 НК РФ).
Под упрощенной формой понимается налоговая декларация в составе титульного листа (листа 01), листа 02, а при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, - и листа 07 (п. 1.2 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения"; далее - Приказ N 54н, Порядок N 54н).
Некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога на прибыль (наличие объекта налогообложения), обязаны по истечении каждого отчетного (квартал) и налогового (календарный год) периода не позднее 28 дней со дня его окончания представлять в налоговые органы соответствующие декларации.
Если при наличии объекта налогообложения в состав НКО входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода она представляет в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России N 54н. В составе декларации за налоговый период представляется лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в т.ч. денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", которому некоммерческим организациям следует уделить особое внимание. Его составляют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ (за исключением средств, выделенных бюджетным учреждениям в виде бюджетных ассигнований и автономным учреждениям в виде субсидий).
Лист 07 представляется только один раз в году - при составлении декларации по налогу на прибыль за налоговый период (календарный год). В нем некоммерческие организации отражают целевые средства <1>, поступившие на содержание и ведение ими уставной деятельности, по видам целевых поступлений, их использование, а также остатки неиспользованных средств.
--------------------------------
<1> Основные средства, нематериальные активы и другое имущество отражаются в отчете по рыночной стоимости.

Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, она выбирает соответствующие им наименования и коды из таблицы, приведенной в Приложении N 3 к Порядку N 54н, и переносит в гр. 1 отчета.
В отчете указываются данные предыдущего налогового периода по полученным, но неиспользованным средствам, срок использования которых не истек, а также не имеющим срока использования.
При этом в гр. 2 указывается дата поступления средств на счета или в кассу организации либо дата получения организацией имущества (работ, услуг), имеющих срок использования, а в гр. 3 - размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в гр. 6 отчета за предыдущий налоговый период.
Далее в отчете приводятся данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет.
Графы 2 и 5 в обязательном порядке заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом N 135-ФЗ. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 4 ст. 16 этого Закона, если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, то:
- не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования;
- благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение года с момента их получения.
Графы 2 и 5 в обязательном порядке заполняют и иные организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования.
Указанные в гр. 7 отчета доходы подлежат включению в состав внереализационных на основании п. 14 ст. 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Датой получения такого дохода в силу пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ признается день, когда получатель имущества (в т.ч. денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (например, в ситуации, когда срок использования целевых средств был оговорен передающей стороной как одно из условий их предоставления), т.е. день осуществления расходов.

Пример. Благотворительный фонд "Гера" учрежден гражданами и юридическими лицами в 2010 г. Обязательства по уплате налога на прибыль за отчетный год у фонда не возникли. Стоимость имущества в виде добровольных пожертвований на благотворительность за 2010 г. составила 500 000 руб., в т.ч.:
- 100 000 руб. - в виде полученных 12 марта 2010 г. денежных средств от ЗАО "Плутон" (срок использования не установлен);
- 20 000 руб. - в виде полученных 26 апреля 2010 г. от ООО "Сарданапал" продуктов питания (срок использования установлен благотворителем до 10 мая 2010 г.);
- 300 000 руб. - в виде полученных 11 июня 2010 г. от ОАО "Нектар" денежных средств (срок использования установлен жертвователем и составляет два года);
- 80 000 руб. - в виде полученных 24 сентября 2010 г. от гражданина С.М. Меркурьева денежных средств (срок использования, установленный благотворителем, - до 31 декабря 2010 г.).
Использовано в отчетном году полученных средств и имущества на сумму 330 000 руб., в т.ч.:
- 50 000 руб. - из средств, полученных от ЗАО "Плутон";
- 20 000 руб. - имущество, полученное от ООО "Сарданапал";
- 180 000 руб. - из средств, полученных от ОАО "Нектар";
- 80 000 руб. - денежные средства, полученные от гражданина С.М. Меркурьева.
Отчет о целевом использовании имущества благотворительный фонд "Гера" заполняет следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

[реклама вместо картинки]
[реклама вместо картинки]

4.7. Раздельный учет

Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Что такое раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, в гл. 21 НК РФ, как и в других нормативных документах, не сказано.
По нашему мнению, под организацией раздельного учета следует понимать любой метод, позволяющий достоверно определить показатели, необходимые для полноты исчисления данного налога. Избранный метод организации следует закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.
У налогоплательщика должен присутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством (их выполнением, оказанием).
Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, поскольку они учитываются по-разному.
При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, как они могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС (а частично - освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей их стоимости за налоговый период. Стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению контролирующих органов (Письма МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18, Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61), должна приниматься без учета НДС.
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08), отметив, что при определении пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Рассматривая подобные дела, судьи (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2009 N Ф09-1618/09-С2) руководствуются позицией Президиума ВАС РФ, поэтому при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям целесообразно определять без учета этого налога.

Обратите внимание! Распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции. Это правило касается и налога в составе стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов и материалов.

На практике раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС означает следующее:
- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских записях, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм НДС по облагаемым операциям;
- наличие в первичных учетных документах записи "НДС не облагается" (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);
- отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансового счета.
На счете 19 следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций.
В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), принятым к учету (приобретены) в данном налоговом периоде, которые будут использованы для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. По окончании налогового периода налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и необлагаемые операции.

Пример. АНО "Эдип" реализовала в III квартале продукцию, общая стоимость которой составила 1 018 000 руб., в т.ч.:
- не облагаемая НДС - на сумму 900 000 руб.;
- облагаемая НДС - на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.
Продукция была полностью оплачена в этом же налоговом периоде. Стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Стоимость услуг, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, составили 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб.
Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, составили 295 000 руб., в т.ч. НДС - 45 000 руб. Кроме того, НКО был приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб., и материалы: для основного производства - на сумму 590 000 руб. (НДС - 90 000 руб.), для вспомогательного производства - на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.).
Объект основных средств и материалы будут использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Достоверно определить, какие материалы будут использованы при выпуске облагаемой, а какие - при выпуске не облагаемой продукции, на момент их принятия к учету невозможно.
Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в III квартале, в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке. В III квартале отпущено в производство 40% материалов для основного производства и 50% - для вспомогательного производства.
Сумма НДС в составе общих расходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС продукции, за III квартал составила 333 000 руб. (45 000 + 180 000 + 90 000 + 18 000).
На основании первичных документов бухгалтерией АНО "Эдип" составляется расчет сумм НДС за I квартал 2011 г. в составе стоимости общих расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
1) удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);
2) удельный вес не облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);
3) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. x 10%);
4) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. x 90%), в т.ч.:
- 40 500 руб. (45 000 руб. x 90%) - по коммунальным услугам;
- 162 000 руб. (180 000 руб. x 90%) - по объекту основных средств;
- 81 000 руб. (90 000 руб. x 90%) - по материалам для основного производства;
- 16 200 руб. (18 000 руб. x 90%) - по материалам для вспомогательного производства.
В целях ведения раздельного учета АНО "Эдип" открыты следующие субсчета <1> бухгалтерского учета:
- 10/1 - материалы для основного производства;
- 10/2 - материалы для вспомогательного производства;
- 19/1 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях;
- 19/2 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях;
- 19/3 - НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях;
- 20/1 - затраты на продукцию, не облагаемую НДС;
- 20/2 - затраты на продукцию, облагаемую НДС;
- 62/1 - расчеты по продукции, не облагаемой НДС;
- 62/2 - расчеты по продукции, облагаемой НДС;
- 90/1 - реализация продукции, не облагаемой НДС;
- 90/2 - реализация продукции, облагаемой НДС.
--------------------------------
<1> Для упрощения примера наименования некоторых субсчетов, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, изменены.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д-т 62/1 К-т 90/1 - 900 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС;
Д-т 62/2 К-т 90/2 - 118 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС;
Д-т 90/2 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т 51 К-т 62/1 - 900 000 руб. - поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции;
Д-т 51 К-т 62/2 - 118 000 руб. - поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены работы, непосредственно связанные с реализацией не облагаемой НДС продукции;
Д-т 20/1 К-т 60 - 100 000 руб. - стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на затраты;
Д-т 19/1 К-т 60 - 18 000 руб. - выделена сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с производством необлагаемой продукции;
Д-т 20/1 К-т 19/1 - 18 000 руб. - сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с реализацией необлагаемой продукции, списана на себестоимость;
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции;
Д-т 20/2 К-т 60 - 5000 руб. - материальные расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции, списаны на себестоимость;
Д-т 68 К-т 19/2 - 900 руб. - сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета);
Д-т 60 К-т 51 - 295 000 руб. - оплачены коммунальные услуги;
Д-т 26 К-т 60 - 250 000 руб. - стоимость коммунальных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 19/3 К-т 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг;
Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - оплачен объект основных средств;
Д-т 08 К-т 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;
Д-т 19/3 К-т 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств;
Д-т 60 К-т 51 - 590 000 руб. - оплачены материалы для основного производства;
Д-т 10/1 К-т 60 - 500 000 руб. - оприходованы материалы для основного производства;
Д-т 19/3 К-т 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производства;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы для вспомогательного производства;
Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы для вспомогательного производства;
Д-т 19/3 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для вспомогательного производства;
Д-т 68 К-т 19/3 - 33 300 руб. - сумма НДС в стоимости общих расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки;
Д-т 26 К-т 19/3 - 40 500 руб. - часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммунальных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 08 К-т 19/3 - 162 000 руб. - часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основных средств, отнесена на увеличение его стоимости;
Д-т 01 К-т 08 - 1 162 000 руб. (1 000 000 + 162 000) - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств;
Д-т 26 К-т 19/3 - 32 400 руб. (81 000 руб. x 40%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для основного производства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов;
Д-т 10/1 К-т 19/3 - 48 600 руб. (81 000 руб. x 60%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для основного производства, не использованных в отчетном периоде;
Д-т 23 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, списана на затраты производства, являющегося вспомогательным для основного производства организации;
Д-т 10/2 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для вспомогательного производства, не использованных в отчетном периоде.

В связи с тем что на момент принятия к учету объекта основных средств (или, например, материалов), которые будут использованы при выпуске как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация, на наш взгляд, вправе изменить его первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) позже. Это следует из норм п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), допускающих изменение первоначальной стоимости основного средства и фактической себестоимости материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Требования п. 4 ст. 170 НК РФ - учесть НДС, приходящийся на долю необлагаемых операций, в составе стоимости основных средств и материалов - по нашему мнению, как раз и есть тот самый случай, установленный законодательством.
По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, его первоначальную стоимость необходимо изменить, пересчитав начисленную к этому моменту величину амортизации. Данное правило не касается объектов недвижимости (исключение составляют воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты). Здесь особый порядок.
В случае приобретения объекта недвижимости, который предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, налог в полном объеме принимается к вычету в момент принятия этого объекта к учету. После этого в течение 10 лет нужно восстановить часть принятого к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (на полную сумму НДС), для осуществления необлагаемых операций - не регистрируются вообще (только подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур).
Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и необлагаемых операций, по окончании квартала регистрируются в книге покупок лишь на часть налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (в течение квартала они просто собираются и в книге покупок не регистрируются).
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять рассматриваемую норму в налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.
В Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26 отмечено: под совокупными расходами на производство следует понимать затраты на обычные виды деятельности, к которым ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) относит затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.

Глава 5. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

С 1 января 2010 г. единый социальный налог заменен уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС), что предусмотрено Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации..." (далее - Закон N 212-ФЗ, Закон N 213-ФЗ соответственно).
Эти нормативные акты поменяли систему начисления, уплаты, администрирования страховых взносов. Закон N 212-ФЗ регулирует уплату страховых взносов <1>, а Закон N 213-ФЗ внес изменения в законодательные акты. Основные нововведения действуют с 1 января 2010 г.
--------------------------------
<1> Порядок расчета страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен Законом N 125-ФЗ.

Плательщиками страховых взносов являются страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К их числу относятся и некоммерческие организации.
База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Обратите внимание! В отличие от ЕСН, при расчете которого применялась регрессивная шкала налогообложения в зависимости от размера выплат, взносы взимаются по единой ставке. Правда, установлена предельная базовая величина выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, при превышении которой взносы не взимаются вообще (п. п. 4 и 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). На 2010 г. она составляла 415 тыс. руб. (исчисляется нарастающим итогом с начала расчетного периода). С 2011 г. предельная базовая величина ежегодно индексируется решениями Правительства РФ в соответствии с ростом средней заработной платы. Так, с 1 января 2011 г. предельный размер для начисления взносов увеличен до 463 тыс. руб.

Объект и база обложения страховыми взносами в целом совпадают с объектом и базой по ЕСН, но несколько изменены.
В Законе N 212-ФЗ не установлена зависимость начисления взносов от их учета при исчислении налога на прибыль, поэтому все выплаты в пользу физических лиц облагаются страховыми взносами (за исключением указанных особо в Законе N 212-ФЗ).
Не являются объектом обложения выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). В общем случае не облагаются взносами и выплаты по договорам аренды имущества (имущественных прав).
Не признаются объектом обложения выплаты в пользу иностранцев и лиц без гражданства по трудовым и гражданско-правовым договорам, если работа осуществляется за рубежом.
Объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Это означает, что некоммерческая организация как работодатель, безусловно, является плательщиком страховых взносов в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых по договорам) за выполнение каких-либо работ (услуг), и не является плательщиком взносов в отношении выплачиваемых сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для некоммерческой организации. Например, не являются объектом обложения при исчислении страховых взносов суммы благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для НКО.
В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 этого Закона.

5.1. Необлагаемые суммы

Не подлежат обложению страховыми взносами (закрытый перечень ст. 9 Закона N 212-ФЗ):
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами ее субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;
2) все виды установленных федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных с:
а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
б) бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;
д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
е) возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;
ж) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
з) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;
и) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в:
- денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;
- иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
- компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;
4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
5) суммы страховых платежей (взносов):
а) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
б) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
в) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством;
г) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;
6.1) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников (в частности, с Федеральным законом от 10.05.2010 N 84-ФЗ - для работников угольной промышленности), в размере уплаченных взносов;
7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами (в случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг);
8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;
10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством отдельным категориям работников;
11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период;
12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников;
13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;
14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю над оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с российским законодательством;
15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Не облагаются взносами суточные и возмещение документально подтвержденных расходов, связанных с командировкой (это правило также распространяется на выплаты членам совета директоров и другим физическим лицам, находящимся во властном подчинении организации, прибывающим для участия в заседании руководящего органа компании).
Кроме того, в базу для начисления страховых взносов не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в т.ч. договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ).
В Законе N 212-ФЗ не перечисляются льготы, предусмотренные гл. 24 НК РФ. В частности, ст. 239 НК РФ было установлено освобождение от уплаты ЕСН в отношении налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам - инвалидам, а также для общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, научных и иных социальных целей. После завершения переходного периода, во время которого для данной категории плательщиков предусмотрено применение пониженных тарифов (пп. 2 п. 2 ст. 57 и ст. 58 Закона N 212-ФЗ), они должны будут уплачивать страховые взносы в общем порядке.
Когда работодатель производит выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при расчете базы для начисления взносов учитывается их цена, указанная сторонами договора.
Страховые взносы начисляются на выплаты и вознаграждения по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Правда, сумму доходов по этим договорам можно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с их извлечением, а при отсутствии подтверждающих документов - по специальным нормам. Нормативы аналогичны приведенным в ст. 221 НК РФ для профессиональных вычетов по НДФЛ (взносы в ФСС РФ на выплаты по этим договорам по-прежнему не начисляются (п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ)). При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

5.2. Тарифы

В 2010 г. тарифы страховых взносов для работодателей, применяющих общую систему налогообложения, оставались прежние, которые действовали в 2009 г. при уплате ЕСН. Изменилась только разбивка 20% взносов в ПФР: в отношении лиц 1966 года рождения и старше они полностью перечислялись на финансирование страховой части трудовой пенсии, а у лиц 1967 года рождения и младше страховая часть составляла 14, накопительная - 6%.
С 2011 г. тарифы существенно увеличились. Организации, производящие выплаты физическим лицам (за исключением отдельных категорий плательщиков), применяют следующие тарифы: ПФР - 26%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 3,1%, ТФОМС <1> - 2%. Итого - 34%. При этом разбивка взносов в ПФР в размере 26% следующая: для лиц 1966 года рождения и старше - 26% на финансирование страховой части, для лиц 1967 года рождения и младше страховая часть - 20, накопительная - 6%.
--------------------------------
<1> С 1 января 2012 г. в ТФОМС страховые взносы уплачиваться не будут. Тариф взноса в ФФОМС с 2012 г. составит 5,1%.

В 2010 г. для ряда страхователей, выплачивавших физическим лицам вознаграждения, применялись пониженные тарифы страховых взносов.
В частности, пониженный тариф (14% в ПФР) применяли лица, использовавшие труд инвалидов, а также общественные организации инвалидов. В отношении лиц 1966 года рождения и старше было предусмотрено, что взносы полностью перечисляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а для лиц 1967 года рождения и младше взносы распределяются следующим образом: 8% - на страховую и 6% - на накопительную часть трудовой пенсии.
В течение 2011 - 2014 гг. для них применяются следующие тарифы страховых взносов (табл. 3).

[реклама вместо картинки]

В течение 2011 - 2012 гг. взносы в ПФР уплачиваются следующим образом: на финансирование страховой части для лиц 1966 года рождения и старше - 16%, для лиц 1967 года рождения и моложе страховая часть - 10, накопительная - 6%.
В 2013 - 2014 гг. разбивка взносов в ПФР будет следующая: на финансирование страховой части для лиц 1966 года рождения и старше - 21%, для лиц 1967 года рождения и моложе страховая часть - 15, накопительная - 6%.
В силу пп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ пониженный тариф не распространяется на плательщиков, которые занимаются производством или реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2009 N 762.
Указанный Перечень полностью идентичен Перечню, применявшемуся ранее для целей исчисления ЕСН (Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884): автомобильные шины, продукция цветной и черной металлургии (кроме вторсырья и метизов), драгоценные камни и драгметаллы, меховые изделия, икра осетровых и лососевых рыб, деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов и др.

5.3. Уплата страховых взносов, отчетность, контроль,
штрафные санкции

Сумма страховых взносов уплачивается отдельными платежными поручениями, которые направляются в каждый из четырех государственных внебюджетных фондов. При этом сумма, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации, производящие выплаты физическим лицам в течение расчетного (отчетного) периода, уплачивают ежемесячный обязательный платеж по итогам каждого календарного месяца не позднее 15-го числа следующего за ним месяца (ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
Исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам производится нарастающим итогом с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца.
Чтобы определить сумму, например за май, нужно сначала рассчитать сумму за январь - май, затем вычесть из нее сумму, исчисленную за январь - апрель.
Расчетным периодом по страховым взносам, как и по ЕСН, признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год.
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля над уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:
- в ПФР - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в ПФР и обязательное медицинское страхование (ОМС) в фонды обязательного медицинского страхования (не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. до 16 мая, 16 августа, 16 ноября, 16 февраля);
- в ФСС РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование (ОСС) на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. до 16 апреля, 16 июля, 16 октября, 16 января).
Если отчетная дата приходится на выходной или праздничный день, срок представления отчетности переносится на первый рабочий день.
Отчетными периодами, за которые страхователь представляет в территориальный орган ПФР сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета, являются I квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год (ст. 1 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования"). Представлять индивидуальные сведения в 2011 г. нужно ежеквартально, не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.
Контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют:
- ПФР и его территориальные органы (в отношении страховых взносов на ОПС, уплачиваемых в ПФР, и ОМС, уплачиваемых в ФФОМС и ТФОМС);
- ФСС РФ и его территориальные органы (в отношении страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС РФ).
Закон N 212-ФЗ и НК РФ предусматривают два вида проверок: камеральную и выездную. Порядок их проведения фактически аналогичен алгоритму проведения налоговых проверок.
В п. 3 ст. 33 Закона N 212-ФЗ указано: территориальные органы ПФР и ФСС РФ проводят выездные проверки плательщиков страховых взносов совместно на основании разрабатываемых ими ежегодных планов. На наш взгляд, из данной нормы следует, что ситуация, когда плательщика страховых взносов сначала проверит ФСС РФ, а затем ПФР, не должна иметь место.
Важная гарантия установлена п. п. 10 и 11 ст. 35 Закона N 212-ФЗ: выездная проверка проводится контролирующим органом не чаще одного раза в три года и не может продолжаться более двух месяцев. Правда, при определении количества выездных проверок не учитывается число проведенных выездных проверок обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Акты контролирующего органа контроля, действия (бездействие) его должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает право на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Статьями 46 и 47 Закона N 212-ФЗ предусмотрена ответственность за непредставление (несвоевременное представление) расчетов и неуплату страховых взносов:
- при просрочке до 180 дней - штраф за каждый месяц в размере 5% суммы взносов к уплате, но не более 30% этой суммы и не менее 100 руб.;
- при просрочке более 180 дней - штраф 30% суммы взносов к уплате по расчету и 10% этой суммы за каждый месяц, начиная со 181-го дня, но не менее 1000 руб.
Неуплата или неполная уплата в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. Если это деяние совершено умышленно, размер штрафа составит 40%.
В случае неправильного указания плательщиком страховых взносов в платежном поручении кода бюджетной классификации взносы могут не засчитать в качестве уплаченных, даже если они попали в нужный фонд (пп. 4 п. 6 ст. 18 Закона N 212-ФЗ).
Отказ или непредставление в установленный срок плательщиком страховых взносов в контролирующий орган документов (их копий), предусмотренных Законом N 212-ФЗ, или иных документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Глава 8. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

Транспортный налог является региональным и вводится в действие законами субъектов РФ, определяющими его ставку в пределах, установленных ст. 361 НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты. При установлении налога местные законодатели могут предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Плательщиками налога признаются лица, на которых согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения, в т.ч. НКО.
Не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся организаторами XXII Олимпийских XI и Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в соответствии со ст. 3 Закона N 310-ФЗ, а также маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 этого Закона, в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением этих Игр и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.
Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 358 НК РФ, в частности, не являются объектом налогообложения:
- весельные, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л. с.;
- легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами, а также легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;
- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, их категории в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства в размерах, установленных ст. 361 НК РФ.
Ставки налога могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в 10 раз.
Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года их выпуска, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска.
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами для организаций - I квартал, II квартал, III квартал.
При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и авансового платежа самостоятельно. В общем случае она исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы (например, мощности двигателя в лошадиных силах) и налоговой ставки.
Сумма авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по нему в течение налогового периода. Например, московские власти установили, что в течение налогового периода уплата авансовых платежей по транспортному налогу налогоплательщиками, являющимися организациями, не производится (п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы от 09.07.2008 N 33).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по нему, подлежащих уплате в течение налогового периода.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.п.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный.

Пример. Общественная организация "Лаодика" приобрела в собственность легковой автомобиль с мощностью двигателя 70 л. с. Транспортное средство было зарегистрировано 17 мая 2011 г.
Региональная ставка налога по такому виду транспортных средств равна базовой и составляет 5 руб. в год за каждую лошадиную силу мощности двигателя.
Сумма налога за 2011 г. рассчитывается следующим образом:
5 руб. x 70 л. с. x 8 : 12 мес. = 233 руб.

В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
Уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Например, московские налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают транспортный налог не позднее 5 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы N 33).
Налоговые декларации представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Промежуточная отчетность (расчеты по авансовым платежам) с 1 января 2011 г. отменена.
В сметах целевых программ НКО сумму транспортного налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Расходы на содержание служебного транспорта".

Глава 9. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Земельный налог вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ.
При его установлении представительные органы муниципальных образований (органы законодательной (представительной) власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в принимаемых законах могут самостоятельно определять налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты.
Кроме того, местные власти имеют право устанавливать льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

9.1. Налогоплательщики

В общем случае плательщиками налога являются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если эти земельные участки признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ (п. 1 ст. 388 НК РФ).
В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Не признаются налогоплательщиками лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).
Переход на УСН не освобождает организации от уплаты земельного налога (ст. 346.11 НК РФ). При определении объекта налогообложения "упрощенец" может уменьшить полученные доходы на сумму уплаченного им земельного налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В силу гл. 26.3 НК РФ не освобождаются от уплаты земельного налога и плательщики ЕНВД.
Согласно ст. 25 Земельного кодекса РФ указанные в ст. 388 НК РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Законом N 122-ФЗ. Права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с этим Законом (ст. 26 ЗК РФ).
В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее до введения в действие ЗК РФ (до 30 октября 2001 г.), сохраняется (ст. 20 ЗК РФ).
Если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним отсутствует информация о существующих правах на земельные участки, плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ. Они имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В частности, на сегодняшний день признаются действительными и имеют равную юридическую силу с записями в едином реестре следующие документы:
- государственные акты на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493;
- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177;
- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России".
В Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@ сообщается: земельный налог уплачивается по земельным участкам, в отношении которых зарегистрированы права, указанные в п. 1 ст. 388 НК РФ. Поэтому обязанность по уплате этого налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33.
До момента государственной регистрации указанных прав плательщиком земельного налога остается прежний правообладатель.
Кстати, и в более поздних письмах финансового ведомства, например от 27.03.2007 N 03-05-06-02/28, со ссылкой на Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2006 N 5-Г06-57 указывается, что организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога.
Из этих писем можно сделать вывод: если право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок не зарегистрировано, обязанность по уплате земельного налога у нового правообладателя не возникает, что полностью, на наш взгляд, соответствует воле законодателя, выраженной в нормах ст. 388 НК РФ.
Здесь хотелось бы отметить еще один важный момент. Если члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, а также садоводческих и огороднических товариществ имеют документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, налог исчисляется налоговыми органами каждому из них. В этом случае каждый член кооператива или товарищества уплачивает его самостоятельно.
До выдачи свидетельства членам этих организаций плательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества. В такой ситуации они представляют декларации в налоговые органы муниципального образования, на территории которого находятся земельные участки, но без учета площади земель членов кооперативов и товариществ, получивших свидетельства.
Другими словами, члены кооператива или товарищества, имеющие правоустанавливающие документы на земельные участки, уплачивают налог самостоятельно на основании уведомлений, полученных из налоговых органов; за остальных земельный налог перечисляется в бюджет централизованно правлением кооператива (товарищества).

9.2. Объект налогообложения

Объектом обложения земельным налогом согласно ст. 389 НК РФ являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (в Москве и Санкт-Петербурге - в пределах города), на территории которого введен налог.
Земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами (ст. 11.1 ЗК РФ).
Согласно п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения все земельные участки, изъятые из оборота (п. 4 ст. 27 ЗК РФ), а также земли, ограниченные в обороте в соответствии с российским законодательством:
- занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
- предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
- занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

9.3. Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (ст. 393 НК РФ), а отчетными для налогоплательщиков-организаций - I квартал, II квартал и III квартал календарного года. При установлении налога местные власти вправе не устанавливать отчетный период.

9.4. Налоговая база и порядок ее определения

Налоговой базой является кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Размер земельного налога рассчитывается как процент от этой кадастровой стоимости.
Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ).
В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в этом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки участка на кадастровый учет.
В ситуации, когда в течение налогового периода (года) изменился вид разрешенного использования земельного участка и, соответственно, его кадастровая стоимость, налоговая база за этот год не пересчитывается. Поскольку база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, она не может для целей налогообложения изменяться в течение этого периода (Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-05-05-02/66).
Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная его указанной доле.
Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, по которым налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся его собственниками, пропорционально их доле в общей долевой собственности (п. 1 ст. 392 НК РФ).

Пример. Земельный участок находится в общей долевой собственности ЗАО "Орфей" и фонда "Эвридика". ЗАО "Орфей" принадлежит 40% земли, а фонду "Эвридика" - 60%. Кадастровая стоимость этого земельного участка на 1 января 2011 г. составляет 2 000 000 руб. Налоговая база в отношении данного земельного участка для каждого из его совладельцев рассчитывается следующим образом.
Кадастровая стоимость доли земельного участка, принадлежащего ЗАО "Орфей", составит 800 000 руб. (2 000 000 руб. x 40%).
Кадастровая стоимость доли земельного участка, принадлежащего фонду "Эвридика", составит 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 60%).

Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся его собственниками, в равных долях (п. 2 ст. 392 НК РФ).
На практике при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на часть земельного участка, занятую недвижимостью и необходимую для ее использования. В этом случае налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на него. Это означает, что покупатель здания, сооружения или другой недвижимости является плательщиком земельного налога только в случае, когда к нему перешло право собственности на землю, занятую приобретенной недвижимостью и необходимую для ее использования, причем, на наш взгляд, только с момента государственной регистрации этого права.
Если право собственности на земельный участок (его часть) к покупателю не перешло либо оно не зарегистрировано, покупатель не обязан уплачивать земельный налог. Как уже отмечалось, до момента государственной регистрации прав плательщиком земельного налога остается прежний правообладатель.

Пример. По договору купли-продажи фонд "Геракл" приобрел в собственность одно из зданий на территории ткацкой фабрики. Продавец здания (фабрика) является собственником земельного участка, на котором приобретенное здание расположено. По поводу земельного участка, занятого зданием, в договоре купли-продажи ничего не сказано.
Согласно п. 2 ст. 552 ГК РФ в случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом. Если же договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на его часть, занятую недвижимостью и необходимую для ее использования.
Поскольку договором купли-продажи не определено передаваемое покупателю здания право на соответствующий земельный участок, в силу п. 2 ст. 552 ГК РФ к фонду "Геракл" переходит право собственности на его часть, занятую приобретенной недвижимостью и необходимую для ее использования. Эта часть составляет 1/5 площади земельного участка, на котором расположена ткацкая фабрика, следовательно, доля фонда "Геракл" в праве собственности на эту землю будет 20%. Право собственности фонда "Геракл" на эту землю зарегистрировано.
Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположена ткацкая фабрика, на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
Налоговая база в отношении земельного участка, занятого приобретенной недвижимостью, составит для фонда "Геракл" 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).

Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, занятой недвижимостью и необходимой для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость (п. 3 ст. 392 НК РФ).

9.5. Налоговые ставки

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3% кадастровой стоимости в отношении земельных участков:
- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;
- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;
- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
В отношении прочих земельных участков налоговые ставки не могут превышать 1,5% их кадастровой стоимости (п. 1 ст. 394 НК РФ).
Следует иметь в виду: п. 2 ст. 394 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. В столице, например, согласно ст. 2 Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" налоговые ставки установлены в следующих размерах:
- 0,1% - в отношении земельных участков, занятых автостоянками для долговременного хранения индивидуального автотранспорта и многоэтажными гаражами-стоянками, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства, а также предоставленных и используемых для эксплуатации объектов спорта, в т.ч. спортивных сооружений;
- 0,3% - в отношении земельных участков, отнесенных к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в г. Москве и используемых для сельскохозяйственного производства, предоставленных для ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;
- 1,5% - в отношении прочих земельных участков.

9.6. Льготы

В силу ст. 395 НК РФ земельный налог, в частности, могут не платить:
- религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
- общероссийские общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 223), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации их изделий.
При применении льготы в части освобождения от обложения земельным налогом религиозных организаций в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения, хотелось бы отметить следующее. Религиозной организацией признается добровольное объединение российских граждан, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории России, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. Это установлено ст. 8 Закона N 125-ФЗ.
Религиозные организации вправе основывать и содержать следующие здания, строения и сооружения религиозного назначения: культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), профессионального религиозного образования, иной религиозной деятельности (п. 1 ст. 16 Закона N 125-ФЗ и п. 1 Положения о передаче религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2001 N 490).
Религиозные организации вправе осуществлять благотворительную деятельность как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций (п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ).
Под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в т.ч. денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ). Таким образом, к зданиям, строениям и сооружениям благотворительного назначения следует относить объекты, непосредственно предназначенные для благотворительной деятельности.
Некоторые представители налоговой службы считают, что рассматриваемая льгота предоставляется только в отношении земельного участка, находящегося непосредственно под храмом или иным культовым зданием, в отношении же иных участков земли этой религиозной организации льгота не предоставляется.
Между тем в Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-06-02-02/41 прямо сказано: от обложения земельным налогом освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строение или сооружение религиозного либо благотворительного назначения, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения.
При применении льготы, установленной п. 5 ст. 395 НК РФ, налогоплательщики должны знать следующее.
Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты их прав и законных интересов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов. Среди членов общественных организаций инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) должны составлять не менее 80%. Льготами могут также воспользоваться союзы (ассоциации) указанных организаций. Перечисленные критерии установлены ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".
Общественные организации инвалидов, не имеющие статуса общероссийских, а также организации, в т.ч. учреждения, созданные такими общественными организациями, не вправе применять указанную льготу. В то же время освобождение от земельного налога для них может быть предусмотрено местным законодательством.
Например, согласно п. 8 ч. 1 ст. 3.1 Закона г. Москвы N 74 от обложения земельным налогом освобождаются любые организации, использующие труд инвалидов, если их среднесписочная численность среди остальных работников за налоговый и (или) отчетный период составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Освобождение от налога применяется в отношении земельных участков, используемых такими организациями для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг. Исключение составляют подакцизные товары, минеральное сырье и другие полезные ископаемые, а также иные товары по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 223, а также брокерские и иные посреднические услуги, услуги по сдаче в аренду зданий, сооружений, помещений и земельных участков.
В учредительных документах учреждений, претендующих на льготу, установленную абз. 3 п. 5 ст. 395 НК РФ, необходимо указать сведения, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. При применении п. 6 ст. 395 НК РФ в части освобождения от обложения земельным налогом организаций народных художественных промыслов в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов, необходимо обратить внимание на следующее.
К организациям народных художественных промыслов относятся юридические лица любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки, иной продажи либо обмена) товаров собственного производства (работ, услуг, выполненных, оказанных своими силами) которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 Закона N 7-ФЗ).
Статья 3 Закона N 7-ФЗ устанавливает следующие понятия:
- народный художественный промысел - одна из форм народного творчества, деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов;
- место традиционного бытования народного художественного промысла - территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы;
- изделие народного художественного промысла - художественное изделие утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленное в соответствии с традициями данного промысла.
При принятии решения об отнесении продукции к изделиям народных художественных промыслов следует руководствоваться Перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов (утв. Приказом Минпромторга России от 15.04.2009 N 274).
Как уже отмечалось, местные власти имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения. Например, согласно ст. 3.1 Закона г. Москвы N 74 от уплаты земельного налога освобождаются:
- учреждения образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта, финансируемые из бюджета г. Москвы, а также за счет средств профсоюзов, - в отношении земельных участков, предоставленных для оказания услуг в области образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта;
- товарищества собственников жилья, жилищные, жилищно-строительные и иные специализированные потребительские кооперативы, созданные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения уставных целей в соответствии с Жилищным кодексом РФ;
- негосударственные НКО - в отношении земельных участков, предоставленных и используемых для размещения объектов образования, здравоохранения, социального обеспечения и культуры.
Следует учитывать, что "московские" льготы не распространяются на земельные участки (их части, доли), сдаваемые в аренду.

9.7. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

В общем случае сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода (календарного года) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Проще говоря, кадастровая стоимость земли умножается на соответствующую налоговую ставку.

Пример. АНО "Афина" имеет в собственности земельный участок, занятый офисным зданием и производственными помещениями. Кадастровая стоимость участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 20 000 000 руб.
Сумма земельного налога за 2011 г. с этого участка составит для АНО "Афина" 300 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,5%).

Организации исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (п. 2 ст. 396 НК РФ). Некоммерческие организации, для которых отчетный период определен как квартал <1>, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего года как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).
--------------------------------
<1> Местные власти вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).

Пример. Некоммерческое партнерство "Гефест" имеет в собственности земельный участок, занятый офисным зданием. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
Сумма авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. для некоммерческого партнерства "Гефест" составит 15 000 руб. (4 000 000 руб. : 4 x 1,5%).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого года (п. 5 ст. 396).

Пример. Фонд "Цирцея" имеет в собственности земельный участок, занятый производственными корпусами. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января 2011 г. - 16 000 000 руб.
Сумма авансовых платежей по земельному налогу за I квартал, полугодие и девять месяцев 2011 г. составила 180 000 руб. (60 000 + 60 000 + 60 000).
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется фондом "Цирцея" следующим образом:
(16 000 000 руб. x 1,5%) - 180 000 руб. = 60 000 руб.

В п. 7 ст. 396 НК РФ установлено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении его производится с учетом специального коэффициента.
Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении), к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено ст. 396 НК РФ.
Правда, есть небольшой нюанс. Если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, этот месяц принимается за полный.

Пример. Ассоциация кондитеров "Экта" в январе 2011 г. приобрела земельный участок для строительства на нем офиса и зарегистрировала право собственности на эту землю 14 января 2011 г.
Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 6 000 000 руб.
При исчислении авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. январь принимается в качестве полного месяца. В связи с этим сумма платежа рассчитывается следующим образом:
6 000 000 руб. : 4 x 1,5% = 22 500 руб.

Пример. Союз пекарей "Парис" в январе 2011 г. приобрел земельный участок для строительства на нем офиса и зарегистрировал право собственности на эту землю 24 января.
Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 4 000 000 руб.
При исчислении суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. январь в качестве полного месяца не принимается, подсчет начинается с февраля. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
4 000 000 руб. : 4 x 1,5% x 2 мес. : 3 мес. = 10 000 руб.

Если прекращение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, месяц прекращения прав принимается за полный.

Пример. Фонд "Прокруст" в феврале 2011 г. продал земельный участок, отнесенный к землям в составе зон сельскохозяйственного использования, на котором осуществлялось сельскохозяйственное производство. Право собственности фонда "Прокруст" на эту землю в связи с продажей прекращено 18 февраля 2011 г. Кадастровая стоимость проданного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 10 000 000 руб.
При исчислении суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. февраль учитывается в качестве времени нахождения земли в собственности некоммерческой организации. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
10 000 000 руб. : 4 x 0,3% x 2 мес. : 3 мес. = 5000 руб.

Если право прекращено в первой половине месяца, налог за этот месяц не платится.

Пример. АНО "Гелла" в феврале 2011 г. продала земельный участок, отнесенный к землям в составе зон сельскохозяйственного использования, на котором осуществлялось сельскохозяйственное производство.
В связи с продажей право собственности АНО "Гелла" на эту землю прекращено 4 февраля 2011 г. Кадастровая стоимость проданного земельного участка по состоянию на 1 января 2011 г. составляет 8 000 000 руб.
При исчислении АНО "Гелла" суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2011 г. февраль в качестве времени нахождения земли в собственности организации не учитывается. Сумма платежа рассчитывается следующим образом:
8 000 000 руб. : 4 x 0,3% x 1 мес. : 3 мес. = 2000 руб.

В связи возникновением (прекращением) прав на землю в отношении налогоплательщиков, имеющих право на льготы в соответствии со ст. 395 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.
Во-первых, они должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения (п. 10 ст. 396 НК РФ).
Во-вторых, в случае возникновения (прекращения) у таких налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на льготу налог (авансовый платеж) исчисляется с учетом определенного коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный.

10.3. Учет использования целевых средств

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
В ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" говорится, что одной из основных его задач является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.
Поскольку счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации (как известно, НКО создаются совсем не для этого), его применение, на наш взгляд, приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.
По нашему мнению, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать на счете 26 (с последующим ежемесячным списанием в дебет счета 86), а расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на счете 86.
Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО могут воспользоваться этим правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

Пример. По безналичному расчету общественное объединение "Тритон" приобрело материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - отражена оплата поставщику за материалы;
Д-т 10 К-т 60 - 30 000 руб. - отражено оприходование материалов;
Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 86 К-т 10 - 30 000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19 - 5400 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река".
Сумму НДС по приобретенным материалам некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если НКО использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств, на финансирование капитальных расходов, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов они учитываются в качестве добавочного капитала.

Пример. Частным учреждением "Нереида" получены средства целевого назначения в размере 118 000 руб. от ЗАО "Горгона" для приобретения объекта основных средств на целевую программу.
Необходимый объект основных средств приобретен НКО по безналичному расчету за 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-т 76 - 118 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться с уставной непредпринимательской деятельности;
Д-т 76 К-т 86 - 118 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражена предоплата поставщику;
Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;
Д-т 08 К-т 19 - 18 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта;
Д-т 01 К-т 08 - 118 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств;
Д-т 86 К-т 83 - 118 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств.

Если НКО выполняет несколько целевых программ, при распределении общехозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом, как отмечалось, выбранный метод обязательно должен быть отражен в ее учетной политике. Как правило, НКО распределяют указанные расходы одним из способов:
- путем списания всех общехозяйственных расходов за счет программ, в которых они предусмотрены сметой;
- путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.

10.4. Составление сметы

Для выполнения целевых программ некоммерческой организации следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год, несколько лет). Об этом сказано в п. 1 ст. 3 Закона N 7-ФЗ.
Под сметой принято понимать индивидуальный документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации.
Смета доходов и расходов заменяет собой баланс НКО, если такая организация функционирует без приобретения прав юридического лица и не состоит на учете в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика. Тем не менее некоммерческим организациям, формирующим и представляющим в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, рекомендуется составлять смету доходов и расходов.
Формально закон позволяет НКО-налогоплательщикам (ведущим бухгалтерский учет и, соответственно, имеющим самостоятельный баланс) как иметь, так и не иметь смету, поскольку в Законе N 7-ФЗ сказано, что некоммерческие организации должны иметь самостоятельный баланс или смету. Несмотря на очевидную свободу выбора (либо баланс, либо смета), желательно составлять смету - хуже не будет. Со сметой гораздо спокойнее, ведь один из первых вопросов пришедшего на проверку в НКО налогового инспектора звучит так: "Покажите, пожалуйста, смету".
Требования к составлению финансового плана (сметы доходов и расходов) законодательно не определены. Поэтому некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности.
Утверждение финансового плана НКО и внесение в него изменений осуществляются высшим органом управления организации (п. 3 ст. 29 Закона N 7-ФЗ). Иными словами, например, генеральный директор автономной НКО утвердить смету не может, поскольку высшим органом управления этой разновидности НКО является коллегиальный высший орган управления. Смета, утвержденная генеральным директором, будет считаться недействительной.
Если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, целесообразно составлять смету по каждой из них. В такой ситуации при распределении общих административно-хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета.
При необходимости можно корректировать свои сметы, соблюдая при этом необходимые формальности. Согласовывать сметы НКО может только с жертвователями и грантодателями, а также членами, участниками и учредителями организации.
Ограничивать те или иные расходы некоммерческой организации при согласовании сметы могут ее уставные документы либо жертвователи, грантодатели и учредители (члены, участники). Кроме того, ограничения могут содержаться и в законодательных актах, их обязательно следует учитывать при составлении финансового плана.
Например, существует ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации: не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год. Правда, указанный лимит не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ (п. 3 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
Целый ряд ограничений есть у организаций, формирующих целевой капитал в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Расходование средств некоммерческими организациями допускается лишь на цели, на которые они получены, поскольку в противном случае (использование не по целевому назначению) они признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.
Необязательно полностью использовать целевые средства по состоянию на конец года. В ситуации, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет, их расход производится в течение всего срока реализации. Такой способ формирования сметы принято называть методом непрерывного бюджета.
Кроме того, возможен вариант, когда средств, полученных на конкретную программу, не хватает, тогда часть расходов покрываются в течение следующих лет.
И все-таки во избежание налоговых споров смету желательно составлять таким образом, чтобы на окончание периода, на который она рассчитана, не предполагалось бы неиспользованных остатков целевых средств, поскольку отдельные представители налоговых органов требуют обложить остатки целевых средств налогом на прибыль.
По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы следует составлять отчет об исполнении сметы, утверждаемый тем же органом, что и смета.
Благотворительные организации при составлении сметы должны обратить внимание на следующее:
- не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения его благотворительной организацией;
- благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение года с момента их получения.
Иные некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока их использования, также обязательно должны учитывать его при составлении своих смет. Это объясняется следующим.
Если получатель средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений нарушил условия их предоставления, в частности срок их использования, налоговые органы, ссылаясь на нормы пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, считают такие средства внереализационными доходами НКО, подлежащими обложению налогом на прибыль.
В таблице 4 приведена примерная смета доходов и расходов некоммерческой организации, не формирующей целевой капитал, на 2011 г.

Таблица 4

[реклама вместо картинки]

Глава 11. ЦЕЛЕВОЙ КАПИТАЛ

Закон N 275-ФЗ предоставил некоторым НКО возможность формировать за счет пожертвований физических и юридических лиц целевой капитал, который передается в доверительное управление управляющей компании и используется для финансирования уставной деятельности НКО.
Целевой капитал некоммерческой организации - это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователями в виде денежных средств (в рублях или иностранной валюте) на отдельный, специально открытый для этого банковский счет, принадлежащий НКО, впоследствии передаваемая в доверительное управление управляющей компании для получения дохода. Полученный доход предназначен исключительно для финансирования основной уставной деятельности самой НКО или иных некоммерческих организаций. Минимальный срок, на который формируется целевой капитал, - 10 лет (п. 11 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
Сразу оговоримся: в силу Закона N 275-ФЗ не все некоммерческие организации имеют право на формирование целевого капитала, а лишь созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной НКО, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
Получателем же доходов от целевого капитала <1> может быть любая некоммерческая организация, за исключением государственной корпорации, политической партии и общественного движения.
--------------------------------
<1> Доход от целевого капитала - это доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, определяемая в соответствии с Законом N 275-ФЗ, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.

Действие Закона N 275-ФЗ не распространяется на отношения, связанные с получением НКО пожертвований, а также с приносящей доход деятельностью, если некоммерческие организации не формируют целевой капитал.
Формирование целевого капитала и использование дохода от него могут осуществляться лишь в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки). Формирование и использование средств целевого капитала и дохода от целевого капитала на иные цели не допускаются.
Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, за исключением специализированной организации <1>, вправе осуществлять только определенные виды платной деятельности (Перечень утвержден Распоряжением Правительства РФ от 13.09.2007 N 1227-р). Об этом сказано в п. 2 ст. 6 Закона N 275-ФЗ.
--------------------------------
<1> Специализированная организация управления целевым капиталом - НКО - собственник целевого капитала, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования, распределения дохода от него в пользу иных его получателей в порядке, предусмотренном Законом N 275-ФЗ. Источниками формирования имущества специализированной организации могут являться пожертвования и получение имущества в порядке наследования, регулярные и единовременные поступления от учредителей специализированной организации, добровольные имущественные взносы, а также пожертвования и получение имущества в порядке наследования на цели, не связанные с формированием целевого капитала.

11.1. Совет по использованию целевого капитала

Некоммерческая организация - собственник целевого капитала обязана создать совет по использованию целевого капитала (п. 1 ст. 6 Закона N 275-ФЗ). Порядок его формирования и полномочия определяются учредительными документами НКО в соответствии с нормами Закона N 275-ФЗ.
До утверждения высшим органом управления НКО численного и персонального состава совета некоммерческая организация не вправе передавать денежные средства в доверительное управление (п. 1 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
В специализированной организации функции совета по использованию целевого капитала осуществляет попечительский совет, порядок формирования и деятельности которого определяется уставом этой организации в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами Закона N 275-ФЗ.
Некоммерческая организация вправе сформировать несколько целевых капиталов на основании отдельных договоров пожертвования, завещаний, а также если договором пожертвования, завещанием определены различные цели формирования целевого капитала. НКО, сформировавшая несколько целевых капиталов, вправе создать совет по использованию каждого из них.
К полномочиям совета относятся:
- предварительное согласование финансового плана НКО и его изменения;
- определение назначения и целей использования дохода от целевого капитала, а также получателей дохода от целевого капитала, срока, на который он сформирован, объема выплат за счет дохода от целевого капитала, периодичности и порядка их осуществления, если договором пожертвования или завещанием не определены указанные условия;
- предварительное одобрение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение целевого капитала;
- утверждение внутреннего документа, определяющего порядок осуществления контроля над выполнением финансового плана НКО, в т.ч. порядок и сроки рассмотрения поступающих жалоб, обращений и заявлений, формы и сроки представления отчетных документов;
- подготовка предложений о полномочиях совета и их представление в высший орган управления некоммерческой организации для утверждения;
- контроль над выполнением финансового плана НКО и подготовка предложений о внесении в него изменений;
- иные предусмотренные Законом N 275-ФЗ и уставом некоммерческой организации полномочия.
Совет по использованию целевого капитала формируется из числа представителей некоммерческой организации - собственника целевого капитала, представителей получателей дохода от него, жертвователей (их представителей), граждан и представителей юридических лиц, имеющих заслуги перед обществом, авторитет и (или) достижения в области деятельности, соответствующей целям деятельности некоммерческой организации.
В состав совета не могут входить лица (два и более), являющиеся представителями одного юридического лица или представителями разных юридических лиц, являющихся аффилированными <1> лицами (данное ограничение не распространяется на представителей некоммерческой организации - собственника целевого капитала). Представители НКО - собственника целевого капитала могут составлять не более одной трети состава совета.
--------------------------------
<1> Аффилированными признаются физические и юридические лица, способные в силу своего определенного правового статуса оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Жертвователь <2>, размер пожертвования которого составляет более 10% балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал, на последнюю отчетную дату, вправе потребовать включить себя или своего представителя в состав совета по использованию целевого капитала. В этом случае высший орган управления НКО обязан принять решение о включении такого жертвователя или его представителя в состав совета в течение месяца со дня получения соответствующего требования жертвователя при условии, что это не противоречит п. 5 ст. 9 Закона N 275-ФЗ.
--------------------------------
<2> Жертвователи в контексте Закона N 275-ФЗ - это физические и юридические лица, осуществляющие пожертвования НКО на формирование целевого капитала, посредством передачи в их собственность денежных средств. Жертвователями могут быть как российские, так и иностранные юридические и физические лица, а также лица без гражданства, поскольку иное не установлено Законом N 275-ФЗ.

Заседание совета правомочно, если на нем присутствуют более половины его членов. Решения совета принимаются большинством голосов членов, присутствующих на данном заседании.
Некоммерческая организация - собственник целевого капитала не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам совета за выполнение ими возложенных на них функций.
На наш взгляд, НКО, принявшим решение формировать целевой капитал, целесообразно внести соответствующие дополнения в раздел своего устава, посвященный порядку формирования имущества, а также дополнить устав разделом, посвященным деятельности совета по управлению целевым капиталом, зарегистрировав эти дополнения и изменения в установленном законодательством порядке.

11.2. Высший орган управления

Высший орган управления некоммерческой организации - собственника целевого капитала формируется в порядке, предусмотренном действующим законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 275-ФЗ к полномочиям высшего органа управления среди прочих относятся:
- принятие решения о формировании, расформировании целевого капитала;
- определение целей, для достижения которых некоммерческая организация вправе сформировать целевой капитал;
- утверждение годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности о формировании целевого капитала, использовании, распределении дохода от него;
- утверждение финансового плана использования, распределения дохода от целевого капитала и внесение изменений в него;
- определение управляющей и аудиторской компаний;
- принятие решения о публичном сборе денежных средств и утверждение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала;
- утверждение численного и персонального состава совета по использованию целевого капитала;
- иные вопросы, предусмотренные Законом N 275-ФЗ.

11.3. Порядок формирования целевого капитала

На основании договора пожертвования или завещания <1> в соответствии с нормами гражданского законодательства о дарении или о наследовании с учетом особенностей, предусмотренных нормами Закона N 275-ФЗ, жертвователи передают в собственность некоммерческой организации на формирование целевого капитала денежные средства в рублях или иностранной валюте.
--------------------------------
<1> Завещание - это личное распоряжение физического лица на случай его смерти по поводу принадлежащего ему имущества с назначением наследников, совершенное в установленной законом форме. Наследованию по завещанию посвящена одноименная гл. 62 части третьей ГК РФ.

Договором пожертвования, заключенным между жертвователем и некоммерческой организацией, или завещанием может быть предусмотрена передача денежных средств как для формирования целевого капитала, так и для пополнения уже сформированного в соответствии с условиями договора пожертвования или завещания.
Собственные денежные средства некоммерческая организация передавать на формирование своего целевого капитала (пополнение сформированного) не вправе. Согласно п. 5 ст. 6 Закона N 275-ФЗ НКО обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей составляющих его денежных средств в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала <1>. Обособленный бухгалтерский учет осуществляется путем формирования соответствующей информации на отдельных субсчетах счета 86 "Целевое финансирование".
--------------------------------
<1> Некоммерческая организация, сформировавшая несколько целевых капиталов, обязана вести бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевых капиталов, передачей денежных средств, составляющих целевые капиталы, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов, по каждому целевому капиталу раздельно.

Пример. Автономная некоммерческая организация "Архимед", формирующая целевой капитал, основная сфера деятельности которой - наука, заключила договоры пожертвования с ЗАО "Феникс" на сумму 500 000 руб. и ООО "Лавр" на сумму 2 500 000 руб. После согласования целей пожертвования жертвователи денежных средств перечислили их на отдельный, специально открытый для этого банковский счет некоммерческой организации. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:
- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала";
- 76/2 "Пожертвования от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала";
- 86/1 "Формирование целевого капитала".
В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 500 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены пожертвования от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 2 500 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены пожертвования от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/1 - 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Феникс" для формирования целевого капитала <2>;
Д-т 55 К-т 76/2 - 2 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ООО "Лавр" для формирования целевого капитала.
--------------------------------
<2> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен, в частности, для обобщения информации о наличии и движении средств целевого финансирования в их части, подлежащей обособленному хранению.

Если договором пожертвования не определены конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, а также если договором пожертвования со специализированной организацией не определены получатели дохода от целевого капитала, конкретное назначение и (или) цели использования дохода, срок, на который формируется целевой капитал, и получатели дохода определяются советом по использованию целевого капитала НКО, с которой заключен договор пожертвования. Когда в завещании в качестве наследника денежных средств, предназначенных для формирования целевого капитала, определена конкретная некоммерческая организация, но не определены конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, а также если в качестве наследника определена специализированная организация, но не определены получатели дохода, конкретное назначение и (или) цели использования дохода от целевого капитала, срок, на который он формируется, и получатели дохода также определяются советом по использованию целевого капитала НКО, являющейся наследником по завещанию.
Если в договоре пожертвования или завещании отсутствует указание, что денежные средства передаются на формирование целевого капитала, отношения, возникающие по поводу этих денежных средств, регулируются иными федеральными законами.
Жертвователь, его наследники или иные правопреемники вправе получать информацию о формировании целевого капитала, доходе от доверительного управления им <1>, а также об использовании дохода от целевого капитала, в который жертвователем были внесены денежные средства в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.
--------------------------------
<1> Доход от доверительного управления целевым капиталом - это сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период. Правила расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, утверждены Приказом ФСФР России от 14.06.2007 N 07-67/пз-н.

Жертвователь, его наследники или иные правопреемники вправе требовать отмены пожертвования, если, переданное на формирование целевого капитала, оно используется не в соответствии с назначением, указанным в договоре пожертвования, или если изменение этого назначения было осуществлено с нарушением правил, предусмотренных п. 4 ст. 582 ГК РФ. Правда, только после направления некоммерческой организации, с которой заключен договор пожертвования, в письменной форме предупреждения о необходимости его использования в соответствии с назначением, указанным в договоре, или необходимости устранения нарушений в разумный срок.
Размер требований жертвователя, его наследников или иных правопреемников к некоммерческой организации в случае отмены пожертвования не может превышать его сумму.

11.4. Передача целевого капитала в доверительное управление

В силу п. 9 ст. 6 Закона N 275-ФЗ в течение двух месяцев со дня, когда сумма полученных некоммерческой организацией денежных средств на формирование целевого капитала составит 3 млн руб., некоммерческая организация обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании. Со дня передачи денежных средств в доверительное управление целевой капитал считается сформированным.
Согласно п. 4 ст. 273 НК РФ в случае заключения договора доверительного управления имуществом его участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, когда такой договор был заключен.
НКО может передать денежные средства в доверительное управление только управляющей компании (акционерному обществу или обществу с ограниченной ответственностью), имеющей лицензию на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или лицензию на осуществление деятельности по управлению инвестиционными, паевыми инвестиционными и негосударственными пенсионными фондами.
Передача осуществляется на основании договора доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
По этому договору некоммерческая организация - собственник целевого капитала передает пожертвования, поступившие к ней в виде денежных средств на формирование целевого капитала, в доверительное управление доверительному управляющему - управляющей компании, а управляющая компания обязуется осуществлять доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в интересах данной НКО.
Учредителем доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, и выгодоприобретателем по договору является некоммерческая организация - собственник целевого капитала. Условия договора должны соответствовать требованиям гражданского законодательства и Закона N 275-ФЗ.
Наряду с условиями, предусмотренными ГК РФ, в договоре доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, должны быть также указаны требования к составу объектов управления и инвестиционная политика управляющей компании, которая будет реализовываться при выполнении этого договора.
Пожертвования, поступившие в некоммерческую организацию в виде денежных средств на формирование целевого капитала и переданные данной некоммерческой организацией в доверительное управление, и доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не переходят в собственность управляющей компании.
В случае продажи имущества, составляющего целевой капитал, денежные средства, полученные в счет его оплаты, подлежат включению в имущество, составляющее целевой капитал.
Управляющая компания осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с договором путем совершения любых операций с этим имуществом, а также приобретает все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими целевой капитал, в т.ч. право голоса.
Управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим целевой капитал, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении сделок, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У." и указаны наименование НКО - собственника целевого капитала и индивидуальное обозначение, идентифицирующее целевой капитал.
При отсутствии указания, что управляющая компания действует в качестве доверительного управляющего, она обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ей имуществом.
По каждому переданному в доверительное управление целевому капиталу управляющая компания обязана вести отдельный учет. Если управляющая компания является доверительным управляющим нескольких целевых капиталов, сформированных одной НКО-собственником, для управления каждым целевым капиталом заключается отдельный договор.
Управляющая компания после завершения отчетного периода, определенного договором, но не реже одного раза в год обязана представить НКО-собственнику отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал.
В силу п. 2 ст. 1016 ГК РФ договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Соответственно, и договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не может быть заключен более чем на пять лет.
Как уже отмечалось, минимальный срок, на который формируется целевой капитал, составляет 10 лет (п. 11 ст. 6 Закона N 275-ФЗ). В п. 2 ст. 1016 ГК РФ есть оговорка: для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор. Однако это не означает, что срок 10 лет можно рассматривать в качестве "иного предельного", заменяющего пятилетний срок, т.к. "минимальный срок, на который формируется целевой капитал", - это вовсе не срок договора доверительного управления.
Норма п. 15 ст. 16 Закона N 275-ФЗ не предусматривает возможность продления действия договора доверительного управления или заключения нового договора с этой же управляющей компанией. Там сказано, что "в течение одного месяца со дня прекращения действия договора доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, это имущество подлежит передаче другой управляющей компании, выбранной некоммерческой организацией - собственником целевого капитала".
Таким образом, по прошествии пяти лет НКО придется заключить договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, с другой управляющей компанией.
Кроме того, договор наряду со случаями, предусмотренными ГК РФ, прекращает действие вследствие:
- приостановления действия выданной управляющей компании лицензии на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами либо аннулирования такой лицензии;
- введения в отношении управляющей компании процедуры несостоятельности (банкротства) - наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства.
Договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, прекращает действие со дня, когда управляющая компания узнала о принятии соответствующего решения, а если такое решение принимается судом - со дня вступления его в законную силу.
Некоммерческая организация - собственник целевого капитала в одностороннем порядке вправе отказаться от договора в случае:
- несоблюдения управляющей компанией установленных Законом N 275-ФЗ требований к порядку доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
- принятия решения о расформировании целевого капитала;
- в иных случаях, предусмотренных договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
В течение месяца со дня прекращения действия договора имущество, составляющее целевой капитал, подлежит передаче другой управляющей компании, выбранной НКО-собственником. В иных случаях целевой капитал считается расформированным.
Если действие договора прекращается в связи с расформированием целевого капитала, денежные средства, составляющие его, подлежат передаче НКО-собственнику в течение 10 рабочих дней со дня прекращения действия договора, а иное имущество должно быть продано управляющей компанией в течение шести месяцев со дня прекращения действия договора.
Полученные денежные средства должны быть переданы НКО-собственнику.

Пример. Как только общая сумма полученных автономной некоммерческой организацией "Архимед" денежных средств на формирование целевого капитала составила 3 000 000 руб. (500 000 руб. от ЗАО "Феникс" и 2 500 000 руб. от ООО "Лавр"), ею был заключен договор доверительного управления имуществом с ООО "Санта".
В течение месяца со дня, когда сумма полученных денежных средств на формирование целевого капитала составила 3 000 000 руб., АНО "Архимед" перечислила управляющей компании всю сумму целевого капитала. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 79 и 86:
- 79/3 "Расчеты с управляющей компанией по договору доверительного управления целевым капиталом";
- 86/1 "Формирование целевого капитала";
- 86/2 "Целевой капитал в доверительном управлении".
В бухгалтерском учете НКО эти операции отражаются следующей корреспонденцией счетов:
Д-т 86/1 К-т 86/2 - 3 000 000 руб. - сформированный целевой капитал передан в доверительное управление;
Д-т 79/3 К-т 55 - 3 000 000 руб. - средства целевого капитала перечислены управляющей компании <1>.
--------------------------------
<1> При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом") (п. 2 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

Если после передачи денежных средств в доверительное управление управляющей компании в пользу некоммерческой организации будут сделаны дополнительные пожертвования в виде денежных средств на формирование целевого капитала или на его пополнение, НКО обязана передать такие денежные средства в доверительное управление управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.
Если в течение года со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала общая сумма поступивших пожертвований не превысит 3 млн руб. или если в течение этого срока НКО не создаст совет по использованию целевого капитала, некоммерческая организация не вправе передать указанные пожертвования в доверительное управление.
В этом случае целевой капитал не формируется и НКО до окончания финансового года, когда истек срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства жертвователю, если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены НКО в порядке наследования (п. 12 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

Пример. За год общая сумма полученных АНО "Кентавр" денежных средств на формирование целевого капитала, считая со дня поступления на счет первого пожертвования, составила 300 000 руб. (100 000 руб. от ЗАО "Форвард" и 200 000 руб. от ООО "Лакомка"). Поскольку общая сумма поступивших пожертвований не превысила 3 000 000 руб. и в договоре пожертвования не предусмотрены иные условия, АНО "Кентавр" возвратила поступившие денежные средства жертвователям на основании решения высшего органа управления. В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:
- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Форвард" для формирования целевого капитала";
- 76/2 "Пожертвования от ООО "Лакомка" для формирования целевого капитала";
- 86/1 "Формирование целевого капитала".
В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 100 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены средства для формирования целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 200 000 руб. - в составе целевого финансирования отражены средства для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/1 - 100 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Форвард" для формирования целевого капитала;
Д-т 55 К-т 76/2 - 200 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ООО "Лакомка" для формирования целевого капитала;
Д-т 76/1 К-т 86/1 - 100 000 руб. - сторно на сумму несформированного целевого капитала;
Д-т 76/2 К-т 86/1 - 200 000 руб. - сторно на сумму несформированного целевого капитала;
Д-т 76/1 К-т 55 - 100 000 руб. - денежные средства возвращены жертвователю ЗАО "Форвард";
Д-т 76/2 К-т 55 - 200 000 руб. - денежные средства возвращены жертвователю ООО "Лакомка".

Никаких налоговых последствий при своевременном возврате денежных средств у НКО не возникает. Если же НКО не успеет осуществить их возврат до окончания финансового года, в котором истек срок формирования целевого капитала, или же израсходовать деньги в соответствии с целями, определенными жертвователем, эти денежные средства НКО придется включить в состав своих внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Некоммерческая организация не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях), до их передачи в доверительное управление управляющей компании, за исключением случая, предусмотренного п. 12 ст. 6 Закона N 275-ФЗ.
Согласно ст. 11 Закона N 275-ФЗ НКО вправе объявить о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала. Публичный сбор осуществляется на основании стандартной формы договора пожертвования, предварительно одобренной советом по использованию целевого капитала и утвержденной высшим органом управления некоммерческой организации.
Наряду с предметом договора пожертвования в стандартной форме должны быть указаны:
- цели, для достижения которых будет использоваться доход от целевого капитала;
- порядок распоряжения целевым капиталом при его расформировании;
- номер банковского счета некоммерческой организации, на который могут перечисляться пожертвования;
- адрес сайта в Интернете, используемого НКО для размещения информации.
При публичном сборе денежных средств жертвователи принимают условия стандартной формы договора пожертвования только путем присоединения к такому договору в целом.
Жертвователи - физические лица могут заключать такой договор путем перечисления денежных средств на указанный в стандартной форме банковский счет.
В случае публичного сбора денежных средств НКО обязана обеспечить свободный доступ любым заинтересованным лицам к ознакомлению со следующими документами и информацией:
- уставом НКО и документом, подтверждающим факт внесения записи о некоммерческой организации в ЕГРЮЛ;
- сведениями об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа НКО;
- стандартной формой договора пожертвования, утвержденной высшим органом управления НКО;
- финансовым планом некоммерческой организации;
- сведениями о численном и персональном составе совета по использованию целевого капитала;
- сведениями об управляющей компании и аудиторской организации с указанием их наименований, адресов (мест нахождения) их постоянно действующих исполнительных органов;
- показателем величины административно-управленческих расходов НКО, доли указанных расходов, финансируемых за счет дохода от целевого капитала;
- отчетом о формировании целевого капитала и об использовании, распределении дохода от него за три последних отчетных года (если с момента формирования целевого капитала прошло менее трех лет - за каждый завершенный отчетный год с момента его формирования).
Перечисленные выше документы и информация размещаются некоммерческой организацией - собственником целевого капитала на сайте в Интернете в следующие сроки:
- при объявлении о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала - одновременно с объявлением о публичном сборе денежных средств;
- при утверждении указанных документов или изменений, внесенных в них, либо изменении указанной информации после объявления о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала - не позднее трех дней после дня утверждения соответствующего документа или после дня изменения соответствующей информации.
В соответствии со ст. 15 Закона N 275-ФЗ денежные средства, составляющие целевой капитал, в т.ч. иностранная валюта, могут быть размещены управляющей компанией только:
- в государственные ценные бумаги Российской Федерации или субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов;
- акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
- государственные ценные бумаги иностранных государств, соответствующие требованиям, определяемым к долговым обязательствам иностранных государств, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда РФ;
- облигации и акции иных иностранных эмитентов;
- ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;
- инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления ими предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;
- инвестиционные паи интервальных паевых инвестиционных фондов;
- инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов;
- объекты недвижимого имущества;
- депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях.
Размещение имущества, составляющего целевой капитал, в перечисленные выше ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов) может осуществляться, только если такие ценные бумаги обращаются на организованном рынке (в государственные ценные бумаги Российской Федерации или субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов - если они специально выпущены Правительством РФ для размещения средств институциональных инвесторов).
Для осуществления расчетов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, открывается отдельный банковский счет, а для учета прав на ценные бумаги, составляющие целевой капитал, - отдельные лицевые счета в реестре владельцев ценных бумаг или отдельные счета депо в депозитарии, осуществляющем учет прав на такие ценные бумаги.
Указанные выше счета, за исключением случаев, установленных российским законодательством, открываются на имя управляющей компании с указанием, что она действует в качестве доверительного управляющего имуществом, составляющим целевой капитал, а также наименования некоммерческой организации, передавшей денежные средства, составляющие целевой капитал, в доверительное управление, и индивидуального обозначения, идентифицирующего целевой капитал.
Управляющая компания при осуществлении доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не вправе:
- зачислять денежные средства, не являющиеся имуществом, составляющим целевой капитал, на отдельный банковский счет, предназначенный для осуществления расчетов, связанных с доверительным управлением таким имуществом;
- осуществлять списание или выдачу денежных средств с отдельного банковского счета, предназначенного для расчетов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, а также использованием дохода от доверительного управления этим имуществом в иных целях, чем установлены Законом N 275-ФЗ;
- приобретать имущество, которое в силу Закона N 275-ФЗ не может быть включено в состав целевого капитала;
- заключать на безвозмездной основе сделки с имуществом, составляющим целевой капитал и находящимся в доверительном управлении;
- предоставлять займы за счет имущества, составляющего целевой капитал, а также за счет дохода от доверительного управления им;
- использовать имущество, составляющее целевой капитал, в качестве обеспечения исполнения своих обязательств, обязательств НКО-собственника или обязательств третьих лиц, за исключением обязательств, непосредственно связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал;
- приобретать за счет денежных средств, входящих в состав целевого капитала, ценные бумаги, эмитентами которых являются управляющая компания, аудиторская организация, с которой заключен договор об обслуживании, или их аффилированные лица, за исключением случаев, если указанные ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг;
- приобретать за счет денежных средств, входящих в состав целевого капитала, ценные бумаги эмитентов, в отношении которых осуществляются меры досудебной санации или введена процедура несостоятельности (банкротства).
При доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, допускается при условии соблюдения установленных нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг требований, направленных на ограничение рисков.

12.4. Раздельный учет
общих административно-хозяйственных расходов

При распределении общих административно-хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета, который, как уже подчеркивалось, следует обязательно отразить в своей учетной политике.
Как правило, в бухгалтерском учете некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, распределяют общехозяйственные расходы одним из следующих способов:
- целиком списывают за счет целевого финансирования;
- списывают пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;
- списывают пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.
В налоговом учете в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.
Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", по нашему глубокому убеждению, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.
Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.
Такая позиция не бесспорна, хотя бы потому, что согласно ст. 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов" НК РФ к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы. Между тем далее в НК РФ появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку в силу п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".
Кроме того, в гл. 25 НК РФ до недавнего времени имелась и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", позволявшая в целях налогообложения прибыли бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Не это ли еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования, ведь бюджетные учреждения - это разновидность некоммерческих организаций.
Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, на наш взгляд, могут действовать по аналогии: распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.
Теперь по поводу распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО.
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично - освобожденных от налогообложения, суммы этого налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Таким образом, в НК РФ прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, поскольку целевые средства, полученные НКО, явно не являются отгруженным товаром.
Несмотря на это, в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в настоящее время этот документ признан утратившим силу, но это не имеет принципиального значения), было сказано следующее.
При осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), такая организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым НДС, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к этим операциям, и расходов по операциям, не облагаемым НДС, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Иными словами, для бюджетных организаций существовали разъяснения, что под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период", следует понимать и средства целевого финансирования (включая основную бюджетную деятельность).
На наш взгляд, руководствуясь теми же соображениями, что и по налогу на прибыль, НКО, не являющимся бюджетными учреждениями, можно действовать аналогично и распределять рассматриваемые суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.
Следует иметь в виду, что при определении пропорции, по нашему мнению, нужно учитывать не весь объем полученных целевых средств, а только ту их часть, которая была использована (освоена) в соответствующем налоговом периоде (по налогу на прибыль - за календарный год нарастающим итогом, по НДС - за каждый квартал).

Пример. Фонд "Гармония" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика фонда предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Кроме того, фонд производит и реализует туристические палатки. Офис организации и цех по производству палаток находятся в одном здании. В отчетном периоде организацией произведены следующие операции:
- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Пандемос" на экологическую программу "Чистая река" - 233 333 руб.;
- за подготовку технической документации по очистке реки (реализация целевой программы) ООО "Бриг" перечислено 40 141 руб. (НДС не облагается, контрагент на УСН);
- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Мидас" перечислено 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.;
- оплачен ремонт инвентаря, который не используется при производстве палаток, в размере 590 руб., в т.ч. НДС - 90 руб.;
- получена предоплата от покупателя за палатки - 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.;
- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы, причем исключительно при производстве туристических палаток;
- по безналичному расчету приобретены другие материалы на сумму 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб., которые впоследствии были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого как при реализации программы "Чистая река", так и для производства (реализации) палаток, - 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;
- начислена заработная плата работникам - 65 821 руб.;
- покупателю отгружена готовая продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.
Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 100 200 руб. (12 000 (аренда) + 65 821 (заработная плата) + 22 379 (здесь и далее для упрощения примера страховые взносы начислены по максимальной ставке)).
На основании первичных документов бухгалтерией НКО составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
- удельный вес от реализации палаток в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования, составил 30% (100 000 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) x 100%);
- удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений составил 70% (233 333 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) x 100%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет доходов от предпринимательской деятельности, составила 30 060 руб. (100 200 руб. x 30%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 70 140 руб. (100 200 руб. x 70%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету (возмещению из бюджета), составила 648 руб. (2160 руб. x 30%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 1512 руб. (2160 руб. x 70%).
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовым счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 26 "Общехозяйственные расходы" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые на содержание НКО";
- 10/3 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/4 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/4 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на содержание НКО и выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации";
- 26/3 "Косвенные общехозяйственные расходы";
- 62/1 "Предварительная оплата";
- 62/2 "Расчеты по отгруженной продукции".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-т 76 - 233 333 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Пандемос";
Д-т 76 К-т 86 - 233 333 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";
Д-т 60 К-т 51 - 40 141 руб. - отражена оплата ООО "Бриг" за подготовку технической документации по очистке реки;
Д-т 86 К-т 60 - 40 141 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражена оплата ООО "Мидас" за очистку реки;
Д-т 86 К-т 60 - 100 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 19/3 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в составе стоимости работ по очистке реки;
Д-т 86 К-т 19/3 - 18 000 руб. - НДС в составе стоимости работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 590 руб. - оплачен ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-т 60 - 500 руб. - стоимость ремонта отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-т 60 - 90 руб. - отражена сумма НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-т 19/2 - 90 руб. - НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря, отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 51 К-т 62/1 - 118 000 руб. - получена предоплата от покупателя за туристические палатки;
Д-т 62/1 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с предоплаты;
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 10/1 К-т 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-т 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 20 К-т 10/1 - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;
Д-т 68 К-т 19/1 - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/4 К-т 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/4 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/4 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/1 - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/4 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/1 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/3 К-т 10/4 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/3 К-т 19/4 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/3 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/3 К-т 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе косвенных общехозяйственных расходов;
Д-т 19/4 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 26/3 К-т 70 - 65 821 руб. - отражено начисление заработной платы работникам;
Д-т 26/3 К-т 69 - 22 379 руб. (65 821 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (чтобы не усложнять пример - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников;
Д-т 26/1 К-т 26/3 - 30 060 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражены в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 20 К-т 26/1 - 30 060 руб. - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 19/1 К-т 19/4 - 648 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая вычету;
Д-т 68 К-т 19/1 - 648 руб. - НДС по аренде принят к вычету;
Д-т 26/2 К-т 26/3 - 70 140 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-т 19/4 - 1512 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая списанию в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 26/2 К-т 19/2 - 1512 руб. - НДС по аренде отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 86 К-т 26/2 - 72 242 руб. (500 + 90 + 70 140 + 1512) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-т 20 - 82 560 руб. (50 000 + 2500 + 30 060) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62/2 К-т 90/1 - 118 000 руб. - на сумму предоплаты покупателю отгружена продукция;
Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 68 К-т 62/1 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС с предоплаты;
Д-т 62/1 К-т 62/2 - 118 000 руб. - предоплата зачтена в счет выручки;
Д-т 90/2 К-т 43 - 82 560 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 90/9 К-т 99 - 17 440 руб. (118 000 - 18 000 - 82 560) - отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-т 68 - 3488 руб. (17 440 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 3488 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

На протяжении многих лет мнение налоговой службы по распределению НКО общих расходов (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743) сводится к следующему: расходы некоммерческой организации на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.
Минфин России также придерживается подобной позиции (Письма от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/25, от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38): для НКО положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорциональное деление затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Правда, отмечает финансовое ведомство, для бюджетных учреждений порядок пропорционального деления отдельных видов расходов существует (отмененная в настоящее время ст. 321.1 НК РФ). А где же принцип равенства налогообложения?
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.07.2009 N А56-50333/2008 отметил: различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям противоречит принципу равенства налогообложения (что уж тут говорить о различных видах НКО - противопоставление бюджетных учреждений всем другим разновидностям НКО), поэтому некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не являющиеся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений.
Между тем существующая судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна. Есть решения в пользу как некоммерческих организаций, так и фискальных органов. Поэтому, если НКО не желает подвергаться налоговому риску и отстаивать свою правоту в судебном порядке, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих накладных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС. Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается обеспечением максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской и уставной деятельности НКО.
Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:
- в структуре организации сформированы два подразделения: "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";
- каждый объект основных средств в момент принятия к учету распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления какой-то одной деятельности.
Кроме того, штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей, должны быть утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т.п.
При соблюдении указанных условий НКО сможет подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.
Если предпринимательский характер расходов доказать невозможно, следует относить их за счет целевых поступлений.

Пример. Общественная организация "Деметра" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование".
Кроме того, организация производит и реализует туристические палатки. Офис общественной организации находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом. В отчетном периоде НКО произведены следующие операции:
1) по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб., которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
2) с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;
3) отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.;
4) начислена заработная плата работникам в размере 65 821 руб., в т.ч.:
- службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занимающейся исключительно реализацией программы "Чистая река", - 18 806 руб.;
- службе по осуществлению предпринимательской деятельности, занимающейся только производством палаток, - 37 612 руб.;
- администрации НКО (руководителю, главному бухгалтеру и секретарю) - 9403 руб.
НКО использует следующие наименования субсчетов, открытых к счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 26 "Общехозяйственные расходы":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/3 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве и реализации продукции (работ, услуг)";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/3 К-т 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/3 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/1 - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/3 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/1 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/2 К-т 10/3 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/2 - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/2 К-т 19/3 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/2 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-т 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/1 К-т 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 68 К-т 19/1 - 2160 руб. - сумма НДС по аренде принята к вычету;
Д-т 86 К-т 70 - 18 806 руб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занятым исключительно реализацией программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 69 - 6394 руб. (18 806 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (для упрощения примера здесь и далее - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река";
Д-т 26/1 К-т 70 - 37 612 руб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению предпринимательской деятельности, занятым исключительно производством и реализацией палаток;
Д-т 26/1 К-т 69 - 12 788 руб. (37 612 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток;
Д-т 26/2 К-т 70 - 9403 руб. - отражено начисление заработной платы администрации НКО;
Д-т 26/2 К-т 69 - 3197 руб. (9403 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы администрации;
Д-т 20 К-т 26/1 - 62 400 руб. (12 000 + 37 612 + 12 788) - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 86 К-т 26/2 - 12 600 руб. (9403 + 3197) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-т 20 - 64 900 руб. (2500 + 62 400) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62 К-т 90/1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 90/2 К-т 43 - 64 900 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя;
Д-т 90/9 К-т 99 - 35 100 руб. (118 000 - 18 000 - 64 900) - отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-т 68 - 7020 руб. (35 100 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-т 51 - 7020 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Как было показано в двух последних примерах, финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности НКО ежемесячно (заключительными оборотами) в течение года списывается со счета 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, при этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности сумма прибыли отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).